III FSK 4155/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Oddział Regionalny w Z. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 12/20 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w K. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 9 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2021 r., I SA/Go 12/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. [...] (dalej: "Prokurator") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 9 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 1.2. Burmistrz Miasta G. decyzją z dnia 5 listopada 2018 r. określił A. [...] w W. Odział Regionalny w Z. [...] (dalej: "Agencja") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 1.770.583,00 zł. W dniu 14 grudnia 2018 r. organ wystawił tytuł wykonawczy dotyczący kwoty należności pieniężnej za styczeń 2013 r. Zobowiązanie podatkowe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyegzekwował w dniu 17 grudnia 2018 r., poprzez zajęcie rachunku bankowego Agencji. Organ egzekucyjny dokonał doręczenia podatnikowi odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 18 grudnia 2018 r. Od powyższej decyzji Agencja wniosła odwołanie. Organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ stwierdził, że tytuł wykonawczy wystawiony przez organ pierwszej instancji obejmował jedynie należności pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości za styczeń 2013 r., natomiast za okres od lutego do grudnia 2013 r. organ takich tytułów wykonawczych nie wystawił. Czynności egzekucyjne nie dotyczyły więc kwoty objętej okresem od lutego do grudnia 2013 r. Tym samym w ocenie organu nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji wraz z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. uległo ono przedawnieniu. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skargą wniesioną przez Prokuratora. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Powołując się na art. 70 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 17 grudnia 2018 r., z racji zastosowania środka egzekucyjnego jakim było zajęcie rachunku bankowego Agencji. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w swoim uzasadnieniu argumentował, że podatek od nieruchomości to zobowiązanie powstające z mocy prawa, a jego skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Agencja wniosła skargę kasacyjną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 70 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za rok 2013 nie uległo przedawnieniu z końcem 2018 roku, bowiem doszło do przerwania biegu przedawnienia całego zobowiązania podatkowego za 2013 rok wskutek zawiadomienia przez organ podatkowy, banku o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego należności objętych tytułem wykonawczym obejmującym tylko część zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok tj. od 1 do 31 stycznia 2013 roku, wynikającej z decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego za cały 2013 rok, - art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o Postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego na kwotę dotyczącą miesiąca stycznia 2013 roku odniosło skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, mimo, że organ egzekucyjny nie wystawił tytułów wykonawczych za okres 1.02.2013-31.12.2013 r. i w konsekwencji nie podjął dalszych czynności egzekucyjnych. - art. 208 § 1 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 rok, a w konsekwencji przyjęcie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało podstaw do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego i umorzenia postępowania, podczas gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,a to nie mogło skutkować innym rozstrzygnięciem niż uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnieniu przez Sąd stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, w szczególności braku rozważenia przez Sąd szczegółowej argumentacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze dotyczącego wykładni art. 70 § 4 o.p. i arbitralne przyjęcie, że wykładnia ta była błędna, w konsekwencji tego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zaskarżona przez prokuratora decyzja SKO była wydana z naruszeniem prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 11 kwietnia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 14 kwietnia 2022 r., prokuratorowi w dniu 14 kwietnia 2022 r., natomiast organowi w dniu 11 kwietnia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie sprowadzające się do pytania, czy zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność podatkową za jedną ratę w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy przerywa bieg terminu przedawnienia całego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok, czy przerywa jedynie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie należności określonej w tytule wykonawczym będącym podstawą zastosowania środka egzekucyjnego. 3.4. Zgodnie z art. 70 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast w świetle § 4 tego samego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakładają na organ egzekucyjny obowiązek zawiadomienia zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego (np. zajęciu jego wynagrodzenia za pracę, zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, zajęciu jego praw z instrumentów finansowych i wierzytelności z rachunku pieniężnego) poprzez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Zawiadomienie zobowiązanego o fakcie zastosowania środka egzekucyjnego może nastąpić jednocześnie z zastosowaniem tego środka egzekucyjnego, co ma miejsce przykładowo w sytuacji gdy zobowiązany uczestniczy w czynności egzekucyjnej, np. następuje odebranie zobowiązanemu pieniędzy lub innych ruchomości. W takim przypadku zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on doręczony tej osobie. Podatnik, którego stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. należy zawiadomić o zastosowaniu środka egzekucyjnego, na gruncie postępowania egzekucyjnego ma status zobowiązanego. Zawiadomienie podatnika (zobowiązanego) o zastosowaniu środka egzekucyjnego winno nastąpić zgodnie z przepisami kodeksu podstępowania administracyjnego o doręczeniach pism (art. 39–49 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). 3.5. W przedmiotowej sprawie, w dniu 14 grudnia 2018 r. organ wystawił tytuł wykonawczy, w którym jako kwotę należności pieniężnej wskazano 106.240,00 zł, stanowiąca ratę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 należną za styczeń 203r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyegzekwował w dniu 17 grudnia 2018 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Agencji i wyegzekwował kwotę określoną w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny dokonał doręczenia podatnikowi odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 18 grudnia 2018 r. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem "zobowiązania podatkowego", którym - zgodnie z art. 5 tej ustawy - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. W przypadku podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje tę kwestię, stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązania powstającego z mocy prawa, czyli powinności jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, jest niezależna od woli podatnika, tylko od okoliczności, które je wywołują. Powstaje ono w wysokości wynikającej obiektywnie z mocy prawa, natomiast sama wysokość jest ustalana na podstawie deklaracji składanej przez podatnika. Decyzja ta ma charakter wyłącznie deklaratoryjny i stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstało w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia oraz jaka jest jego wysokość. 3.7. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. 3.8. Analiza treści powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości od wskazanych w niej podmiotów jako zobowiązanie, którego źródłem jest przepis prawa i jednocześnie dedykował podatnikowi szczególne uprawnienie do regulowania tego zobowiązania w miesięcznych określnych w decyzji organu podatkowego ratach. Możliwość zapłaty podatku od nieruchomości w ratach nie zmienia charakteru podatku od nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku i nie zmienia tego faktu jego ratalny ( miesięczny lub kwartalny) charakter płatności. W szczególności charakter płatności podatku od nieruchomości nie może determinować skutków prawnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego część zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego część zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości przerywa bieg terminu przedawnienia całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, niezależnie od jego ratalnego (miesięcznego lub kwartalnego) charakteru płatności. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przerwanie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło 17 grudnia 2018 r. (tj. w dacie doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego – art. 80 § 2 u.p.e.a.) odniosło skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, które na ten dzień istniało oraz było wymagalne, a nie ograniczało się jedynie do kwoty ujawnionej w tytule wykonawczym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że wykładnia językowa przepisów art. 70 § 1 i 4 o.p. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w sprawie nie doszło z końcem 2018 r. do przedawnienia ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego. Przepisy te posługują się bowiem określeniami przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa, opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części. 3.10. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że doszło do przerwania biegu przedawnienia całego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w dniu 17 grudnia 2018 r., wraz z zajęciem rachunku bankowego. Należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 208 § 1 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. oraz zarzuty naruszenia art. 70 § 4 o.p. oraz art. 26 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. za nieusprawiedliwione. 3.11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki