III FSK 412/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1785/21 w sprawie ze skargi R.P. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R.P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. III FSK 2388/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej R.P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. III SA/Wa 357/19 w sprawie ze skargi R.P. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R.P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 października 2021 r. III SA/Wa 1785/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R.P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd podał, że istota sporu dotyczy tego, czy organ pierwszej instancji w stanie faktycznym zaistniałym w tej sprawie miał podstawy do wydania na podstawie art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej: "u.p.e.a., postanowienia, w którym określił wysokość nieprzekazanej na rzecz organu egzekucyjnego wierzytelności pieniężnej przysługującej spółce P. sp. z o.o. od skarżącej jako dłużnika tej wierzytelności, zajętej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wobec spółki P. W analizowanej sprawie spór dotyczy dwóch wierzytelności: pierwsza od samego początku miała termin płatności w grudniu 2020 r., natomiast druga w kwietniu 2016 r. Jeśli chodzi o drugą wierzytelność, to NSA przesądził, że nie było uprawnione działanie skarżącej, która w wyniku aneksowania umowy ze spółką P. odroczyła termin spłaty drugiej z pożyczek z 22 kwietnia 2016 r. na 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji należało przyjąć, że w odniesieniu do tej wierzytelności (w kwocie 10.517.000 zł) bez wątpienia istniał obowiązek skarżącej przekazania jej na rachunek organu egzekucyjnego. Wierzytelność z tej właśnie umowy pożyczki była bowiem wymagalna już w dniu zajęcia. Natomiast, w ocenie Sądu, obowiązek taki nie istniał wobec drugiej wierzytelności, której termin spłaty nie był odraczany w sposób mający wpływ na wynik sprawy i już w dniu dokonania zajęcia przez organ egzekucyjny jako termin wymagalności był wskazany grudzień 2020 r. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że organ egzekucyjny nie może oczekiwać realizacji zajęcia egzekucyjnego przez dłużnika zajętej wierzytelności przed terminem płatności wynikającym z umowy łączącej strony w dniu dokonania zajęcia. To oznacza, że do dnia, w którym zobowiązanie stanie się wymagalne, dłużnik zajętej wierzytelności nie ma obowiązku przekazania jej na konto organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu istotne wątpliwości co do zgodności z prawem budzi także określenie w postanowieniu organu I instancji dalszych odsetek liczonych od 19 kwietnia 2018 r., tj. na przyszłość od dnia wydania postanowienia. Jak bowiem stanowi art. 71a § 9 u.p.e.a., organ w postanowieniu, o którym mowa w tym przepisie, może określić wyłącznie wysokość kwoty nieprzekazanej, a więc kwoty, co do której istniał obowiązek przekazania na dzień wydania postanowienia i nie został on wykonany przez dłużnika zajętej wierzytelności. Tylko bowiem wobec tych kwot można mówić, że są to kwoty "nieprzekazane". Nie sposób natomiast przyjąć, że kwoty nieprzekazane to także kwoty, do których przekazania dłużnik będzie zobowiązany w przyszłości. Artykuł 71a § 9 u.p.e.a. nie zawiera podstawy prawnej do tego, by w wydanym na jego podstawie postanowieniu określać także odsetki na przyszłość. To w konsekwencji oznacza, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą nieważności, bowiem zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż utrzymało w mocy wadliwe w tym zakresie postanowienie organu I instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a." zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej jako: "O.p." oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także art. 70 § 1 u.p.e.a. i art. 71a § 9 u.p.e.a. przez wadliwe uznanie przez Sąd, że zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności postanowienia z uwagi na fakt, że artykuł 71 a § 9 u.p.e.a. nie zawiera podstawy prawnej do tego, aby w wydanym na jego podstawie postanowieniu określać odsetki na przyszłość, co oznacza, że postanowienie dotknięte jest wadą nieważności, bowiem zostało wydane bez podstawy prawnej, podczas gdy w postępowaniu z uwagi na jego administracyjny a nie podatkowy charakter, zastosowanie w tym względzie mają zgodnie z art. 18 u.p.e.a. przepisy ustawy kodeks postępowania administracyjnego, natomiast treść art. 70 § 1 u.p.e.a. wprost wskazuje na mechanizm naliczania odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, co powoduje, że w sytuacji gdy wierzytelność jest wymagalna, minął termin jej uregulowania to tym samym wierzyciel jest uprawniony do naliczania odsetek za opóźnienie, co znalazło odzwierciedlenie w wydanym przez organ postanowieniu; 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 71 a § 9 u.p.e.a., przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie przez Sąd, że organ w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71 a § 9 u.p.e.a. nie może naliczyć odsetek od nieprzekazanej wierzytelności (wskazać ich charakteru, stawki, terminu naliczania ani kwoty), podczas gdy organ wskazując kwotę nieprzekazanej wierzytelności na dzień wydawania postanowienia uwzględnia odsetki podatkowe obliczając wysokość długu podatnika, która służy mu do prawidłowego wskazania w postanowieniu kwoty nieprzekazanej wierzytelności, przy czym nie są to odsetki od wierzytelności, lecz od zaległości podatkowej podatnika, a art. 70 § 1 u.p.e.a. wprost wskazuje na mechanizm naliczania odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, co powoduje, że w sytuacji gdy wierzytelność jest wymagalna, minął termin jej uregulowania to tym samym zasadnym jest naliczanie odsetek za opóźnienie, ponieważ wierzycielem należności z tytułu umów pożyczek stał się organ podatkowy (Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W.) i temu organowi należne są również odsetki z tytułu nieterminowej spłaty pożyczek. Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi R.P. S.A. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w ślad za zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 30 września 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), którym wyznaczono posiedzenie niejawne, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Wbrew temu, co stwierdził organ, w zaskarżonym wyroku WSA wskazał na konkretną przesłankę wymienioną w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 t.j. ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 126 k.p.a. dającą podstawę do stwierdzenia nieważności postanowień będących przedmiotem kontroli tego sądu, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Brak podstawy prawnej wydania kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia, jako przesłanka do stwierdzenia jego nieważności, został wymieniony w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Zaistnienie wykazanej w zaskarżonym wyroku przesłanki braku podstawy prawnej, wynikało z tego, że ani art. 70 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 t.j. ze zm.), dalej: "u.p.e.a., ani art. 71a § 9 u.p.e.a., nie stanowiły prawa organu do władczego określenia wysokości odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, na dzień przekazania środków pieniężnych organowi egzekucyjnemu (zapłaty). Oceny, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie zmienia fakt błędnego przywołania w wyroku art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 t.j. ze zm.), dalej jako: "O.p."). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Wskazując na zapis art. 219 O.p. należy uznać, że zarówno z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., jak i art. 247 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności orzeczenia jest wydanie postanowienia bez podstawy prawnej. Ponadto, stanowiący podstawę prawną uwzględnienia skargi, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a odwołuje się do obu tych przepisów. Rację ma organ, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w sprawie należało odwołać się nie do Ordynacji podatkowej, ale do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednak chcąc wykazać naruszenie prawa na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. należy dowieść jego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej tego nie wykazano. Brzmienie obu przepisów (art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) oraz to, że w zasadzie Sąd pierwszej instancji wskazuje jedynie na przepis Ordynacji podatkowej nie czyniąc podstawą swego wywodu treści, które mogłyby świadczyć o rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. odbiegającym od rozumienia art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., uzasadnia twierdzenie, że dostrzeżony w skardze kasacyjnej błąd Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy. WSA ocenił postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Organ nie ma racji odwołując się do art. 70 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia, z zastrzeżeniem § 2. Przepis ten odnosi się do obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności. Z kolei stosownie do art. 71a § 9 zd. 1 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Zatem w art. 71a § 9 u.p.e.a. ustawodawca nie ustanowił prawa organu do określenia wysokości należności obejmujących kwoty wyliczone "na przyszłość". Władcze działanie prawne, jakim jest również wydanie postanowienia na podstawie tego przepisu, to działanie skierowane na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych. Orzeczenie o wysokości nieprzekazanej kwoty zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a. oznacza określenie wysokości należności istniejącej kwotowo na moment wydania postanowienia. WSA prawidłowo uznał, że wydając postanowienie na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. i określając kwotę nieprzekazanej wierzytelności, organ z jednej strony ograniczony jest kwotą egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi na dzień wydania postanowienia, a z drugiej wysokością zajętej, wymagalnej wierzytelności. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postanowienie nie może określać kwoty "nieprzekazanej bezpodstawnie" w wysokości wyższej niż ta, do której przekazania zobowiązany był dłużnik zajętej wierzytelności na dzień wydania postanowienia. Kontroli sądowoadministracyjnej podlegało postanowienie, w którym określono wysokość nieprzekazanej na rzecz Urzędu wierzytelności zgodnie z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności w wysokości 9 909 620,10 zł plus odsetki podatkowe naliczone w dacie na dzień wydania postanowienia pierwszej instancji w wysokości 1 572 507,40 zł plus dalsze odsetki podatkowe liczone od tej daty od kwoty 9 909 620,10zł do dnia zapłaty. Dlatego też niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński