III FSK 411/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1545/23 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2022 r., nr 1401-IEE3.7192.8.3.2023.10.ŁS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. J. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1545/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. J. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 21 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. WSA przedstawił następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 26 września 2022 r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, wskazując na nieistnienie obowiązku oraz brak doręczenia upomnienia. Skarżący twierdził, że adres przy ul. G. [...] w W. nie jest jego adresem zamieszkania oraz że od lutego 2017 r. jest zameldowany pod adresem: ul. K. [...] W. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r. oddalił zarzuty. Wyjaśnił, iż decyzja z dnia 16 maja 2022 r. oraz upomnienie zostały wysłane na adres ul. G. [...] w W., gdyż adres ten figurował w adresowej bazie danych. Pisma te zostały uznane na doręczone w trybie zastępczym odpowiednio w dniach 6 czerwca 2022 r. i 16 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wskazał że wierzyciel do momentu złożenia przez Skarżącego zarzutów nie posiadał informacji o jego miejscu zamieszkania przy ul. K. [...]. W bazie danych organu podatkowego (system SeRCe) widnieje jedynie adres zameldowania (K., ul. G. [...]) oraz adres rejestracyjny - wskazany przez Stronę 23 lipca 2011 r. do doręczeń ([...] W., ul. G. [...]). Brak innego adresu zamieszkania lub korespondencyjnego. Dlatego korespondencja była kierowana na właściwy znany organowi adres do doręczeń, tj. ul. G. [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że odpisy tytułu i zawiadomienia o zajęciu z dnia 13 września 2022 r., Skarżący odebrał pod adresem ul. G. [...]. Dyrektor IAS podniósł, iż z akt sprawy i prowadzonych rejestrów nie wynika, aby Skarżący składał deklaracje podatkowe pod adresem przy ul. K. [...]. Podkreślił, iż nie stwierdzono również żadnych zgłoszeń aktualizacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego decyzja z dnia 16 maja 2022 r. oraz upomnienie z dnia 26 lipca 2022 r. zostały skutecznie doręczone na jedyny znany organowi podatkowemu adres do doręczeń, w trybie zastępczym, odpowiednio w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: K.p.a.). We wskazanym na wstępie wyroku Sąd stwierdził, że winę za doręczenie decyzji oraz zawiadomienia na adres, pod którym Skarżący już nie zamieszkiwał ponosi sam Skarżący, który nie powiadomił wierzyciela o zmianie swych danych adresowych. Sąd przywołał przepisy art. 148 § 1 i art. 150 O.p., po czym stwierdził, że w niniejszej sprawie korespondencja została skutecznie doręczona. Sąd stanął na stanowisku, że organ nie jest obowiązany poszukiwać adresu podatnika. Takie poszukiwania mogłyby być prowadzone, jeśli z ustaleń wynikałoby, że określony adres strony jest nieprawidłowy lub budzi wątpliwości, a to w sprawie nie miało miejsca. Zdaniem WSA zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany miejsca zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Sąd zastrzegł, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący składał deklaracje podatkowe pod adresem ul. K. [...]. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że podatnikowi doręczono upomnienie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, podczas gdy nie podobna przyjąć skutecznego doręczenia, bowiem zostało ono dokonane na adres przy ul. G. [...] w W., który nie stanowił adresu zamieszkania podatnika w dacie doręczenia; 2) art. 33 § 2 pkt 41 u.p.e.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że dla istnienia obowiązku nie ma znaczenia, czy decyzja ten obowiązek kreująca została prawidłowo doręczona podatnikowi, podczas gdy orzeczenia organów podatkowych są wydawane dla stron, nie zaś w celu zalegania w aktach bez doręczenia, zaś byt (w sensie aktualizacji) obowiązków z nich wynikających jest zależny od prawidłowego ich zakomunikowania wobec adresata decyzji; 3) art. 150 § 2 i 4 w związku z art. 148 § 1 i 2 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że doręczenie zastępcze było przeprowadzone w sposób prawidłowy, podczas gdy jest ono wadliwe, bowiem nie zostało dokonane do lokalu adresata, w którym on zamieszkiwał, przy czym podatnik nie wskazał adresu przy ul. G. [...] jako adresu do doręczeń w tym postępowaniu, gdyż wcześniej o jego toczeniu się nie miał wiedzy; 4) art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 166 ze zm., dalej: ustawa o ewidencji) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że Skarżący podatnik był obowiązany do dokonywania aktualizacji, podczas gdy obowiązkiem tym są objęte wyłącznie podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 ustawy o ewidencji (do których Skarżący się nie zalicza), oraz zarządca sukcesyjny. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy decyzja z dnia 16 maja 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 9 września 2022 r. oraz upomnienie zostały doręczone Skarżącemu. Dyrektor IAS twierdził, że decyzja i upomnienie zostały wysłane na adres widniejący w bazie danych organu podatkowego (system SeRCe), tj. G. [...], W., a więc na adres właściwy. Skoro zaś pisma te zostały wysłane na jedyny znany organowi adres, to skutecznie zostały doręczone w trybie, odpowiednio - art. 150 O.p. i art. 44 K.p.a. Sąd pierwszej instancji, bez wsparcia swojej argumentacji przepisami prawa uznał, że zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Natomiast podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że pod adresem G. [...], W. nie mieszka i nie jest zameldowany od lutego 2017 r., nie ma znaczenia. Winę za ten stan rzeczy ponosi Skarżący, nie powiadamiając wierzyciela o zmianie swoich danych adresowych. Skarżący utrzymywał i nadal to czyni w skardze kasacyjnej, że upomnienie i decyzja nie zostały mu doręczone. Podtrzymuje swoje stanowisko, że pod adresem, na który zostały wysłane te pisma nie mieszka i nie jest zameldowany od lutego 2017 r. Podnosi, że nie jest objęty obowiązkiem z art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji. Skarżący ma rację, że nie jest zobowiązany mocą art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego. Przywołany przepis stanowi, że obowiązek ten obciąża podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10. W ust. 1 art. 6 mowa jest o podatnikach podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, w ust. 1a – o podatnikach oraz płatnikach podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu, w ust. 10 – o płatnikach składek ubezpieczeniowych, niepodlegających obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy ani jako płatnicy podatków. Zarówno z tych przepisów, jak i art. 1 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że jej regulacją objęci są podatnicy i płatnicy. Zgodnie z art. 1 pkt 1, ustawa określa zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Według postanowień § 2 tego artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Art. 8 O.p. stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Do żadnej z tych kategorii nie należy Skarżący, występujący w niniejszej sprawie jako osoba ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczaną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółka kapitałowa. Bezsprzecznie skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią w rozumieniu przepisów Działu III Rozdział 15 Ordynacji podatkowej. Jak już wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o ewidencji. Nie może zatem być on obarczony skutkami braku aktualizacji adresu w trybie przepisów tej ustawy, jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 6 ust. 1, 1a i 10 ustawy o ewidencji. Rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych jest przedwczesne, gdyż to rolą Sądu pierwszej instancji będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie dotyczącym doręczenia decyzji i upomnienia, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu odwoławczego. Celem wyjaśnienia dodać należy, że z akt rozpatrywanej ze skargi kasacyjnej Skarżącego sprawy III FSK 1015/24, Naczelny Sąd Administracyjny powziął wiedzę, iż Skarżący wykazywał w zeznaniach podatkowych PIT-37 za lata 2017 – 2022 adres zamieszkania W. ul. G. [...], jednak związany był regulacją z art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania oraz że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też zastosować art. 106 § 3 p.p.s.a. i z urzędu dopuścić tych zeznań jako dowód w niniejszej sprawie, gdyż stanowią one dowód, który prowadzi do ustalenia odmiennego niż przyjęty przez organy i WSA stanu faktycznego sprawy. Natomiast celem regulacji z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska