III FSK 393/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 860/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 1401-IEW1.603.15.2020.8.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 464 (słownie: czterysta sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 860/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2021 r., nr 1401-IEW1.603.15.2020.8.MG w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika [...] z 10 marca 2020 r., nr 1433-SEW-1.1603.3.2019.BA.KG.6.2 oraz umorzył postępowanie administracyjne. Sąd I instancji orzekł także o kosztach postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 a także art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik [...] decyzją z 19 sierpnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S., jako członka zarządu spółki T. [...] Sp. z o. o. (Spółka), wraz ze Spółką, za niewykonane przez nią zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2014 – 2017, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzja doręczona została 5 września 2019 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej zwanej: "O.p." Skarżący, pismem z 5 grudnia 2019 r., wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wskazaną decyzją, powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jako podstawę do wznowienia postępowania wskazał fakt, iż adres, na który została wysłana przedmiotowa decyzja, nie stanowił miejsca jego zamieszkania. Naczelnik [...] postanowieniem z 18 grudnia 2019 r., wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 10 marca 2020 r., odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 19 sierpnia 2019 r., nie stwierdzając wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4, a także w związku z art. 148 § 1, art. 150 § 4 oraz art. 165 § 4 O.p., poprzez orzeczenie o nieistnieniu przesłanki wznowienia postępowania, w sytuacji, gdy skarżący bez swojej winy nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu głównym, a cała korespondencja w tym postępowaniu (począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania) nie była doręczana pod adresem zamieszkania strony, (2) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu głównym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 25 stycznia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uzasadnił i stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. niezawiniony przez stronę brak udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z 19 sierpnia 2019 r. Zaznaczył, że korespondencja w sprawie była kierowana na adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Informacji Podatników (CRP-KEP). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4, a także w związku z art. 148 § 1, art. 150 § 4 oraz art. 165 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] w następstwie wadliwego ustalenia nieistnienia przesłanki wznowienia postępowania, w sytuacji, gdy skarżący bez swojej winy nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu głównym, a cała korespondencja w tym postępowaniu (począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania) nie była doręczana na adres jego zamieszkania (okoliczność bezsporna); 2) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu głównym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 31 maja 2021 r. skarżący sformułował wnioski dowodowe z załączonych dokumentów na okoliczność właściwego miejsca zamieszkania w trakcie postępowania zwykłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]. W ocenie Sądu I instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z zupełnie innego powodu, niż w niej podane. Same zarzuty skargi okazały się przedwczesne do rozpoznania merytorycznego. Sąd I instancji referując uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania stwierdził, że można z pewnością stwierdzić, że w ocenie skarżącego przyczyną wznowienia było działanie (zaniechanie) samego Naczelnika. W takiej natomiast sytuacji, zgodnie z art. 244 § 2 O.p., o samym wznowieniu decyduje organ wyższego stopnia (Dyrektor), który równocześnie wyznacza organ właściwy do przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. W niniejszej sprawie nie doszło do zastosowania art. 244 § 2 O.p., wskutek czego Naczelnik sam wznowił i sam odmówił uchylenia swojej decyzji z 19 sierpnia 2019 r. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że decyzję w sprawie wznowienia wydał organ niewłaściwy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 244 § 2 O.p. Taka decyzja jest nieważna. Z kolei Dyrektor, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] rażąco naruszył prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż zamiast uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie prowadzone przez niewłaściwy organ (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) utrzymał w mocy decyzję nieważną. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a oraz w związku z art. 244 § 1 i 2 i w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] w Warszawie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że decyzja organu I instancji została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a oraz w związku z art. 244 § 2 i w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie przez stwierdzenie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jako rażąco naruszająca prawo jest nieważna, gdyż zamiast uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie prowadzone przez niewłaściwy organ (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) organ odwoławczy utrzymał w mocy nieważną decyzję organu I instancji; - art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 244 § 2 O.p. przez wadliwą ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego i uznanie przez Sąd, że wskazywaną we wniosku o wznowienie postępowania przyczyną wznowienia była działalność organu I instancji rozumiana jako działanie konkretnie Naczelnika Urzędu oraz jego pracowników skierowane przeciwko skarżącemu, nie zaś przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., dla uzasadnienia której skarżący powołał się na błędy organu w zakresie możliwości ustalenia prawidłowego adresu zamieszkania skarżącego a nadto przez brak wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku przyczyn, dla których Sąd uznał konieczność zastosowania w sprawie art. 244§ 2 O.p. nie zaś art. 244 § 1 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Sąd I instancji uwzględnił skargę z przyczyn innych niż w niej podane. W ocenie Sądu I instancji decyzja Naczelnik [...] obarczona były wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. tj. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, zaś decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawierała wadę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. wydana została z rażącym naruszeniem prawa; rażące naruszenie prawa polegało na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Zasadnicze zatem znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku ma ustalenie organu właściwego do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Według art. 244 § 2 O.p. jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka dewolucji kompetencji. Sąd I instancji przyjął, że: można zatem z pewnością stwierdzić, że zarzucenie przez stronę organowi podatkowemu świadomego działania na szkodę strony – gdyż jak uznał skarżący, organ wiedział o prawidłowym adresie zamieszkania strony, ale pomimo tej wiedzy kierował korespondencję na adres niewłaściwy – oznaczało, że przyczyną wznowienia postępowania było działanie (zaniechanie) organu. Stanowisko Sądu I instancji wydaje się opierać na tezie wynikającej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 972/06, w którym stwierdzono, że dewolucja kompetencji następuje w każdym przypadku, gdy z treści samego wniosku o wznowienie postępowania wynika, że strona opiera przesłankę wznowienia na działaniu lub zaniechaniu organu Nie jest więc konieczne wykazanie złego zamiaru organu. W doktrynie zauważa się, że przedstawiony pogląd prawny stanowił odstępstwo od prezentowanego wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, wedle którego, jeżeli strona żąda wznowienia, np. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, to organ wyższego stopnia będzie właściwy tylko wtedy, gdy pominięcie strony w postępowaniu było wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie w celu uniemożliwienia stronie wzięcia w nim udziału (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 1988 r., II SA 165/88, niepubl.): za: Rudowski J. Komentarza do art. 244 O.p. w: Babiarz S., Dauter B. Hauser R., Kabat A., Rudowski J., Niezgódka-Medek M. Ordynacja podatkowa Komentarz. wyd XI. Warszawa 2019 (el/LEX). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie założenia, że warunkiem dewolucji kompetencji, o której mowa w art. 244 § 2 O.p. jest zamierzone działanie organu w celu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu jest zawężoną i nieuprawnioną interpretacją art. 244 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak także stanowiska, zgodnie z którym, w każdym przypadku, gdy strona we wniosku o wznowienie postępowania twierdzi, że przyczyną wznowienia postępowania jest działanie (zaniechanie) organu podatkowego, który wydał w sprawie decyzję ostateczną dochodzi do dewolucji kompetencji. W realiach rozpoznawanej sprawy miałoby to wynikać z wadliwego doręczania pism w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Przede wszystkim przepis art. 244 § 2 O.p. stanowi o przesunięciu kompetencji do rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania z tego powodu, że przyczyną wznowienia jest działanie organu. Chodzi tu zatem o ocenę okoliczności powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, o ustalenie przyczyn wznowienia, a nie wyłącznie o treść wniosku. Sama jego treść nie jest przesłanką wystarczającą. Nie jest nią również samo powołanie się na przesłanki wznowieniowe, których spełnienie teoretycznie można przypisać organowi, jak choćby przesłanki z art. 240 § 1 pkt od 1 do 6. Przepis ten nie uzależniał przesunięcia kompetencji od powołania przez wnioskodawcę konkretnych przesłanek wznowieniowych, nie taka jest jego treść. Wymaga on oceny, czy wystąpienie przesłanek wznowieniowych było spowodowane działaniem organu. Każda z tych przesłanek teoretycznie może być przypisana organowi, który prowadził postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie, ale nie jest to równoznaczne z przypisaniem organowi jej "sprawstwa" i w konsekwencji uznania, że to działania organu są przyczyną wznowienia postępowania. Wykładnia celowościowa, jaką zdaje się prezentować Sąd I instancji, nie może być oderwana od brzmienia przepisu, bo prowadzi do jej dowolności. Przepis art. art. 244 § 2 O.p. wprowadził wyjątek od reguły z art. 244 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Wykładnia zaprezentowana przez Sąd I instancji prowadzi do odwrócenia tej sytuacji, zanegowania reguły i przejścia do sytuacji będącej wyjątkiem od niej jako zasady. Jeśli bowiem wniosek dotyczy postępowania, które prowadził dany organ, to odpowiada on za jego całość, przeprowadzał wszystkie czynności procesowe i wydał decyzję. Zwrot "... jeżeli przyczyną wznowienia jest działanie organu...", w rozumieniu zaprezentowanym przez Sąd I instancji, sprowadza się wówczas do tego, że w każdym przypadku wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem podstaw wymienianych w art. 240 § 1 pkt 1 do 6 O.p., nie może o nim orzekać organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, ponieważ przyczyny wznowienia zawsze mogą być wynikiem jego działań. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że dewolucja kompetencji do rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania motywowana jest koniecznością zachowania pewnego minimum bezstronności organu podatkowego. Skoro jednak ustawodawca przyjmuje zasadę, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji, to aby doszło do zmiany właściwości organu muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności organu. Samo przeświadczenie strony – w niniejszej sprawie nawet nie wyrażone wprost, a wyczytane z wniosku strony przez Sąd I instancji – nie jest wystarczające. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy nie da się zasadnie wyprowadzić wniosku, że przyczyną wznowienia postępowania było działanie Naczelnika [...]. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, podobnie jak pozostałe pisma w sprawie, zostało skierowane na adres ujawniony w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Informacji Podatników. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 3102/15, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Przenosząc powyższe stwierdzenie na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro organ podatkowy obowiązany był, ustalając miejsce zamieszkania strony kierować się danymi zawartymi w bazie CRP – KEP i jednocześnie nie był obowiązany do poszukiwania adresu strony w innych bazach, to kierując pisma w sprawie na adres ujawniony w CRP – KEP nie przyczynił się do powstania przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Konstatacja ta oczywiście nie przesądza oceny, czy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ta kwestia powinna zostać rozstrzygnięta przez Sąd I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Dodać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie przedstawił, nie wyjaśnił i nie stwierdził, jakie konkretne działania bądź zaniechania organu spowodowały w realiach rozpoznawanej sprawy przesłankę wznowienia postępowania. Ustalenie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest konieczne albowiem przepis art. 240 § 2 O.p. stanowi, że "... przyczyną wznowienie jest działanie organu ..." a więc pewien zobiektywizowany stan, a nie jego przypuszczenie. Sąd I instancji tego stanu nie wykazał. Uwzględniając powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja, którą należałoby klasyfikować jako przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki wznowienia postępowania. Należy zatem uznać, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia: art. 244 § 1 i § 2, art. art. 247 § 1 i 2 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona oceny zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 19 sierpnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, albowiem strona która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Dominik Gajewski Jacek Pruszyński