III FSK 3745/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 764/20 w sprawie ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 764/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. J., zwanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2020 r., w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok jest opublikowany są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", polegającego na utrzymaniu w mocy postanowienia zawieszającego postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "M." sp. z o.o. wynikające ze zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za II, III, IV kwartał 2014 r. w sytuacji, w której postanowienie z dnia 10 lutego 2020 r. oraz postanowienie z dnia 18 listopada 2019 r. powinny zostać uchylone a postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe ww. spółki powinno zostać umorzone z uwagi na uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy. Akceptacja w zaskarżonym wyroku zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie art. 201 § 1a O.p. jest skutkiem błędnej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji polegającej na nieuwzględnieniu w procesie jego interpretacji brzmienia art. 108 § 2 pkt 2 O.p. dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 201 § 1a O.p. W przepisie tym ustawodawca wprowadził jedną z podstaw obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, którą określił dla spraw dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uwagi na konstrukcję tej odpowiedzialności normodawca wskazał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Poza dwoma przypadkami szczególnymi, a zatem wskazanymi w art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p., gdzie orzeczenie o odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania decyzji z art. 108 § 2 pkt 2, prawodawca wprowadza wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna. Dla spraw dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej, ustawodawca opiera de facto przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania na wymogu ostateczności decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Odniesienie się do tej decyzji należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postrzegać w znaczeniu funkcjonalnym, a zatem poprzez uwzględnienie całokształtu czynności zaistniałych w danej sprawie. W sytuacji bowiem, gdy w sprawie dotyczącej wymiaru świadczenia wydana była decyzja określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże w toku kontroli sądowo-administracyjnej została uchylona decyzja organu drugiej instancji, a organ ten w dalszej kolejności uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia należy uwzględnić podjęte i realizowane czynności. Inaczej mówiąc nie można terminu decyzja użytego w art. 201 § 1 a O.p. ograniczać jedynie do decyzji istniejącej w danym momencie. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca decyzję tę wiąże z wymogiem ostateczności, co prowadzi do konieczności uwzględnienia także znaczenia funkcjonalnego wraz z całokształtem czynności podjętych i realizowanych w danej sprawie, a zatem gdy postępowanie nadal jest w toku w wyniku uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał treść analizowanej przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, przyjmując, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ jest zobowiązany do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego decyzją ostateczną. Zgodzić się można z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który w ślad za organem odwoławczym przyjął, że 9 lipca 2019 r., a zatem po wpływie odwołania Skarżącej do organu odwoławczego zaistniała czasowa przeszkoda do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika US wydanej 16 maja 2019 r. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji uznał, że wyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowych wobec spółki nie spowodowało, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz II, III i IV kwartał 2014 r. pozostaje nadal w toku. Stąd też zasadnie Sąd pierwszej instancji akcentuje pominięcie przez Skarżącą, że postępowanie w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki zostało wszczęte prawidłowo. Jeżeli zatem postępowanie wymiarowe dotyczące zobowiązań spółki nie zostało zakończone decyzją ostateczną nie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, z uwagi na ich ścisłe powiązanie. Ustawodawca podatkowy wprowadzając bowiem instytucję odpowiedzialności osób trzecich dodatkowo zabezpieczył jej realizację poprzez art. 201 § 1 a O.p. Nie ma także podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego odpowiedzialności Skarżącej z uwagi na wskazane ścisłe powiazanie tych dwóch procedur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1a O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 201 § 1a O.p., uwzględniając także znaczenie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Paweł Borszowski Bogusław Dauter Marek Kraus