III FSK 3730/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2825/19 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2020, sygn. akt III SA/Wa 2825/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Z.K., zwanego dalej "Skarżącym", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art.187 § 1, art.191 w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz.1325 z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ nie sprostał obowiązkom nałożonym przez ww. przepisy O.p., nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, które miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości N. Sp. z o.o., zwanej dalej "Spółką", w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, w szczególności nie została wyjaśniona kwestia wartości rynkowej (zbywczej) nieruchomości, w tym posadowionych na niej budynków oraz czy Spółka czerpie przychody z czynnej umowy dzierżawy przedsiębiorstwa; 2. art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ zaniechał podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów m.in. zmierzających do ustalenia rzetelnej aktualnej wartości majątku Spółki (nieruchomości) oraz nieskorzystanie z opinii biegłego odnośnie ujawnionych składników majątku Spółki w postaci praw do nieruchomości; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż decyzja organu nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisach O.p. z uwagi na braki w wyjaśnieniu kwestii dotyczących egzekucji z nieruchomości Spółki; 4. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wobec strony nie zachodzą przesłanki do pociągnięcia go do subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na niespełnienie przesłanki bezskuteczności w całości lub w części egzekucji. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zrzekając się przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Skarżący, pismem procesowym z 7 lipca 2021 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn.. III FSK 3625/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację przyjętą w tym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, a w szczególności wykładni art. 116 § 1 O.p., kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanych unormowań. W art. 116 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Należy przy tym podkreślić, że prawny mechanizm odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie polega na przeniesieniu odpowiedzialności na inny podmiot lecz na ustanowieniu dodatkowej kategorii podmiotów odpowiedzialnych wraz z podatnikiem za jego zaległości podatkowe. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 tej ustawy, poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. W ramach katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu normodawca wprowadza bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Należy przy tym zauważyć, że jej umiejscowienie w konstrukcji art. 116 § 1 O.p. oznacza, że podlega ona badaniu w takim samym stopniu jak pozostałe przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, zarówno co do bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Odpowiedzialność członków zarządu wskazanych w art. 116 O.p. spółek za zaległości podatkowe tych spółek jest uzależniona od stwierdzenia tej pozytywnej przesłanki. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08. Wypada także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że ustawodawca nie zawarł przy jej sformułowaniu dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Należy podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane i omówione przesłanki pozytywne, ale także te, które określa się jako negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu ich regulacji pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Wypada przy tym podkreślić, że jedynie przy wyrażeniu przesłanek negatywnych odpowiedzialności ustawodawca określił obowiązki członka zarządu, co do ich wykazania. Stąd też w przypadku przesłanek pozytywnych obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych w zakresie każdej z nich, także zatem tej, która dotyczy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Realizacja tych obowiązków warunkuje bowiem zastosowanie instytucji prawnej odpowiedzialności, na mocy której dodatkowy podmiot poza podatnikiem ponosi odpowiedzialności za zaległości tego podatnika. Przenosząc te ogólne uwagi do sprawy będącej przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy przyjęły odpowiedzialność z art. 116 O.p. w warunkach niedostatecznych ustaleń dotyczących przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie została wyjaśniona kluczowa kwestia dla uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, tj. wartość rynkowa nieruchomości, w tym posadowionych na niej budynków, jak również jakie byłyby koszty egzekucji zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący, czy też wysokość wierzytelności tych wierzycieli, którzy korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed Skarbem Państwa. Pomimo, że Sąd pierwszej instancji posłużył się w uzasadnieniu sformułowaniem ,,przeniesienie odpowiedzialności’’ na Skarżącego, co nie odpowiada konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich, nie ma to jednak znaczenia dla stwierdzenia prawidłowości oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Należy zauważyć, że ustawodawca określił tę przesłankę w sposób dość ogólny, nie wprowadzając dodatkowych wymogów dla jej stwierdzenia, co nie oznacza, że w konkretnym przypadku można poprzestawać na pewnym założeniu co do jej zaistnienia. Sformułowanie bezskuteczność egzekucji odnosi się do konieczności stwierdzenia skutków konkretnych działań, jak również ich oceny, co jest niezbędnym warunkiem dla przyjęcia instytucji prawnej odpowiedzialności osób trzecich. Zbadanie wartości rynkowej nieruchomości, w tym posadowionych na niej budynków powinno stanowić punkt wyjścia do oceny możliwości zaspokojenia z niej istniejących wierzytelności. Szczególnie z uwagi na to, że istnieją dwie zasadniczo różne wyceny dotyczące tej nieruchomości, a zatem de facto wyceny dotyczące podstawy do oceny możliwości stwierdzenia tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności. Z kolei zbadanie wysokości wierzytelności korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed Skarbem Państwa wraz z kosztami egzekucji zaległości podatkowych stanowi niezbędny element oceny zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Przesłanka ta, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych opiera się na pewności, a nie jedynie założeniu co do nieistnienia żadnej możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Ponadto ocena spełnienia tej przesłanki powinna odnosić się do całokształtu sytuacji dotyczącej Skarżącego. W tym zakresie zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że spółka ma zawartą umowę dzierżawy przedsiębiorstwa, a zatem należało ustalić kwestię wpływu tej umowy na przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie również Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie spełnia wymogów statuowanych przez art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na wskazane braki dotyczące wyjaśnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art.187 § 1, art.191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. z uwagi na wskazany sposób rozumienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wraz z obowiązkami, które powinien realizować organ podatkowy w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy materialnej z jej rozwinięciem w art. 187 § 1, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p., skoro tak istotną rolę dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji odgrywa przedmiotowa nieruchomość, a nie została wyjaśniona kwestia jej wartości. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji na braki w zakresie wyjaśnienia w decyzji istotnych dla sprawy kwestii dotyczących odpowiedzialności członka zarządu. Nie można przyjąć także zarzutu błędnej wykładni kluczowego dla niniejszej sprawy art. 116 § 1 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Paweł Borszowski Bogusław Dauter Marek Kraus