III FSK 3546/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1975/19 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 1401-IEW2.4123.32.2019.9.BJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1975/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi M. A. (dalej: "Skarżący") oddalił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 12 czerwca 2019 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, M. A. zaskarżył go w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej także: o.p.), poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. A. jako byłego członka zarządu B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty egzekucyjne, pomimo że: – nastąpiło przedawnienie 5-letniego terminu prawa do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, bowiem decyzja w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności została doręczona po upływie 5-letniego okresu; – organy nie wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, bowiem Spółka posiada majątek, który mógłby być przedmiotem egzekucji; – w okresie, którym M. A. był członkiem Zarządu B. Sp. z o.o. nie zachodziły przesłanki do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem stan finansowy Spółki w okresie 2012 r. i 2013 r. nie spełniał przesłanek do wystąpienia z takim wnioskiem, a ponadto organy podatkowe nie ustaliły i nie wskazały w jakim terminie Strona winna złożyć ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i nieprzeprowadzenie niezbędnych czynności dowodowych, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie istotnych dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności: – niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, ewentualnie biegłego rewidenta, celem przeprowadzenia analizy sytuacji finansowej spółki za 2012 r. i 2013 r., to jest za okres kiedy to członkiem zarządu B. Sp. z o.o. był M. A., na okoliczność ustalenia, czy w tym czasie zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i ustalenie ewentualnego terminu w jakim wniosek ten powinien być złożony; – nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony M. A., na okoliczność przedstawienia sytuacji finansowej Spółki w 2012 r. i 2013 r., celem ustalenia czy sytuacja finansowa spółki w tym okresie pozwalała na regulowanie należności podatkowych oraz czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także wykazania, iż w 2012 i 2013 r. wszelkie należności związane z prowadzeniem spółki były regulowane na bieżąco i w terminie, a majątek spółki przewyższał jej zobowiązania a tym samym wykazanie, że Strona nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; – nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby zajmującej się dokumentacją księgową spółki do listopada 2015 r., na okoliczność poprawności zapisów księgowych i składanych deklaracji w okresie 2012 r. i 2013 r., celem potwierdzenia, iż M. A. w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak okoliczności uzasadniających złożenie takiego wniosku; art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 118 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedawnienie prawa do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie nastąpi, jeżeli organ podatkowy wyda decyzję przed 5-letnim terminem przedawnienia, a samo doręczenie decyzji nastąpi już po tym terminie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "nie można wydać decyzji" obejmuje również doręczenie takiej decyzji, które powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia co do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; b) art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż organ prawidło zastosował te przepisy, gdyż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności M. A. jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki, podczas gdy w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a organy nie wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, bowiem Spółka posiada majątek, który mógłby być przedmiotem egzekucji; c) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 175, poz. 1361, dalej także: p.u.n.) w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez ich błędną wykładnie, polegającą na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, którego wysokość została później określona w decyzji, jest wymagalne i powinno być uwzględnione w tej wysokości w dacie jego powstania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zobowiązanie w wysokości określonej w decyzji nie mogło być uznane za wymagalne przed wydaniem decyzji określającej; Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora, gdyż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Nie uchybiono także przepisom art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od kwietnia 2012 r. Od tej daty, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania. Organowi skutecznie udało się wyegzekwować zaległości za okres od kwietnia do sierpnia oraz za październik 2012 r. Pozostały zatem nieuregulowane zaległości, tj. za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz następne okresy. W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). WSA, wbrew twierdzeniom Skarżącego, właściwie ocenił, że organy podatkowe wskazały moment w którym Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku brakiem wykonania wymagalnych zobowiązań począwszy od listopada 2012 r., tj. w styczniu 2013 r. Bez wątpienia Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego. Orzecznictwo NSA wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 p.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje lub nie zaistniała, przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n. W rozpatrywanej sprawie zasadnie przyjął WSA, że organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie regulowała swoim wymagalnych zobowiązań, co było podstawą uznania ją za niewypłacalną, w świetle w art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka nie dokonywała rzetelnych rozliczeń z organami podatkowymi, czego dowodem są wydane wobec Spółki ostateczne i prawomocne decyzje wymiarowe. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 118 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedawnienie prawa do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie nastąpi, jeżeli organ podatkowy wyda decyzję przed 5-letnim terminem przedawnienia, a samo doręczenie decyzji nastąpi już po tym terminie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana w dniu 17 grudnia 2018 r. (data wysłania), została doręczona Skarżącemu w dniu 10 stycznia 2019 r., podczas gdy termin ten upływał z końcem 2018 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 118 o.p. jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Na przykład w wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 o.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r. w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie "wydanie" należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Jeżeli więc decyzja wydana została (tu wysłana) przed upływem tego okresu, to nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe wywody, również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Anna Juszczyk-Wiśniewska Sławomir Presnarowicz (spr.) Bogusław Dauter