III FSK 3477/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 785/19 w sprawie ze skargi P.B. T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2019r. nr [...],[...],[...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 785/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 8 kwietnia 2019 r., nr SKO.Pod/4140/898/2018, nr SKO.Pod/4140/899/2018, nr SKO.Pod/4140/900/2018, nr SKO.Pod/4140/901/2018, nr SKO.Pod/4140/902/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2018. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosło P. sp. z o. o. z siedzibą w K. zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to norm ujętych w: - art. 1 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze z,) – dalej jako "u.p.o.l.", poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że obiekty, których dotyczy złożona skarga, należy zakwalifikować do budynków stale związanych z gruntem, gdy tymczasem rodzaj użytych łączników tj. łączników rozbieralnych oraz sposób posadowienia tych obiektów na gruncie wskazuje na to, że nie są one stale związane z gruntem, - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że organy podatkowe nie naruszyły zasady uregulowanej w tym przepisie, podczas gdy w ocenie skarżącego, organy rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości zaistniałe w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, w szczególności wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych istniejących na nieruchomości, Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1-5 u.p.o.l. poprzez błędne oddalenie złożonej skargi pomimo wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem prawa, co stanowi podstawę skargi kasacyjnej z mocy art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako: "P.p.s.a.". Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, a ponadto musiały być w sprawie stosowane. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 – 5 u.p.o.l. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych takiego przepisu nie ma; przepis art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych takich jak ustęp. Przepis art. 1 u.p.o.l. w pkt 1 – 7 określa zakres przedmiotowy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych co w istocie czyni niemożliwym jego naruszenie w toku postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała na czym miałoby polegać naruszenie przepisu określającego zakres przedmiotowy ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od wspomnianej wyżej wadliwości formalnej analizowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, która jest wystarczająca dla odstąpienia od jego merytorycznej oceny zwraca uwagę, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku w tym, że Sąd I instancji wadliwie zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że sporne w niniejszej sprawie obiekty budowlane zostały zidentyfikowane jako budynki a nie budowle. Adekwatne w tym zakresie powinny być co najmniej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. statuujące odpowiednio definicje budynku i budowli. Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji organ w tym zakresie odwołał się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, wedle której obiekty te zostały zakwalifikowane jako budynki pozostałe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie zostały podniesione adekwatne zarzuty pozwalające na ewentualne podważenie tych danych Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z przyjętym przez Sąd I instancji ustaleniem, że sporne w sprawie obiekty budowlane dla celów podatkowych powinny zostać zidentyfikowane jako budynki. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania kasacyjnego, nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości co do treści przepisów prawa, które uzasadniałyby zastosowanie reguły interpretacyjnej statuowanej w treści art. 2a O.p. Strona w istocie podważa bowiem przyjęte ustalenia faktyczne, które wobec braku adekwatnych zarzutów procesowych nie mogą być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy zauważyć, że stanowi on konsekwencję naruszenia prawa materialnego. Skoro zaś zarzut ten został uznany za bezzasadny, zarzut naruszenia prawa procesowego musi również zostać uznany za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Dominik Gajewski