III FSK 34/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 449/21 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz A. P. kwotę 2306 (słownie: dwa tysiące trzysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 449/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 13 listopada 2020 r. ustalającą skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w kwocie 27.053 zł. WSA wskazał, że spór dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") i zasadności objęcia zwolnieniem od opodatkowania – opisanym w tym przepisie – będących własnością skarżącej budynków o pow. 1554 m² położonych na działce nr [...] w B. W opinii skarżącej budynki te spełniają wymogi wynikające z powołanego przepisu, przy czym za wystarczające strona uznała przeznaczenie (przydatność) tych budynków na cele rolnicze, co wyklucza konieczność ich faktycznego wykorzystywania na cele rolne w danym momencie. Odmienne zdanie w tym przedmiocie mają organy podatkowe stwierdzając, że istotne jest faktyczne wykorzystywanie budynków na cele rolnicze. W sporze tym Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym. Na wstępie podał, że w sprawie sporne jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania posiadanych przez skarżącą budynków, czyli zarzuty ograniczają się jedynie do sfery prawnej, a nie ustaleń faktycznych. WSA podał, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w stosunku do spornych budynków podatnik musi łącznie spełnić trzy warunki. Zwolnione od podatku od nieruchomości są, po pierwsze, budynki gospodarcze lub ich części; po drugie muszą być one położone na gruntach gospodarstw rolnych; po trzecie muszą one służyć wyłącznie działalności rolniczej. O ile w sprawie nie ma wątpliwości, że budynki skarżącej spełniają dwa pierwsze, z wyżej wymienionych warunków, tzn. są sklasyfikowane jako budynki gospodarcze i są położone na gruntach rolnych tworzących gospodarstwo rolne, czego skarżąca nie kwestionuje. O tyle trudno jest uznać, że ww. budynki spełniają trzecią przesłankę. Definicję działalności rolniczej zamieszczono w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm., dalej: u.p.r.). Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Termin "służyć" według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza "być używanym". Skoro budynki położone na gruncie gospodarstwa rolnego nie są wykorzystane pod żadną działalność, to tym samym trudno jest uznać, że służą i to wyłącznie działalności rolniczej. Taka sytuacja dotyczy przedmiotowych budynków, na co wskazują oględziny przeprowadzone w dniu 9 maja 2016 r. z udziałem skarżącej, z których wynika, że nieruchomości są zrujnowane, nieużywane i znajdują się w nich śmieci. Skarżąca zgłaszając zarzuty nie negowała tych ustaleń, podważając jedynie wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zatem WSA przyjął, że taki stan faktyczny istniał również w badanym okresie rozliczeniowym. Trudno zatem uznać, że została spełniona trzecia ze wskazywanych wyżej przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Nie można uznać, że sporne obiekty służyły wyłącznie działalności rolniczej. Sąd I instancji uznał, że sam potencjał budynku do wykorzystania go w działalności rolniczej nie wystarczy, aby budynek mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku, a zwolnienie dotyczy tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej (w tym przypadku przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest wchodzenie w skład gospodarstwa rolnego), a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc na zasadzie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. wskazał, że skarżąca zrzeka się rozprawy. Na zasadzie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. przez oddalenie skargi i uznanie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. z dnia 13 listopada 2020 r. ([...]) ustalającej dla skarżącej A.P. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2017 w kwocie 27.053 zł za prawidłowe pomimo, że realizacja przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. polegającej na możliwości zwolnienia z podatku budynku położonego na gruntach gospodarstwa rolnego, służącego wyłącznie działalności rolniczej, nie wymaga realnego wykorzystywania tego budynku; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo ustalenia, że na gruncie prawa podatkowego wiodące znaczenie przyznać należy wykładni językowej przepisów, a pozostałe rodzaje wykładni (systemowa i funkcjonalna) mają znaczenie jedynie posiłkowe, wspierające, a ich stosowanie wiąże się z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej, co skutkować winno uznaniem zaskarżonego orzeczenia SKO we Wrocławiu i poprzedzającej je decyzji Wójta Gminy K. jako wadliwe z uwagi na fakt, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. sformułowanie "służyć" nie oznacza faktycznego wykorzystywania właśnie w kontekście wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." Błędną była wykładnia przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. polegająca na przyjęciu, że zwolnienie dotyczy tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej, tak jak poczynił to WSA. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Zgodnie z art. 1a pkt 6 u.p.o.l. działalność rolnicza to produkcja roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Definicja ta odpowiada treści zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, do jakiej odwołano się w wyroku. W art. 1a pkt 6 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował działalność rolniczą przez konkretne działania, jednak te rodzą wiele dodatkowych i czynności nieodzownych w działalności rolniczej, jak choćby gospodarowanie odpadami. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że skoro przez użyte w spornym przepisie sformułowanie "służące wyłącznie działalności rolniczej" rozumieć można - zgodnie z definicją słownikową - bycie "przydatnym" dla takiej działalności, nie oznacza to, że musi być ona faktycznie wykonywana w danym momencie. Jednocześnie należy dodać, że istotnym jest pojęcie "służące" dookreślone przez pojęcie "wyłącznie", czego nie wolno pomijać. Zatem chodzi o budynki, które będąc położonymi na gruntach gospodarstw rolnych z jednej strony służą działalności rolniczej, z drugiej nie służą żadnej innej działalności. Oczywistym jest, że przy tego typu zapisach prawa, zapisach tłumaczonych przez potoczne rozumienie pojęć (służenie, wyłącznie) ocena stanu faktycznego będzie następować in casu, niemniej nie można ich wykładni ograniczać tak, jak uczyniono to w zaskarżonym wyroku, gdyż mogłoby to prowadzić do wskazywania dodatkowych warunków zwolnienia. Nie wiadomo jak Sąd rozumie aktywne i rzeczywiste prowadzenie działalności rolniczej. Dostrzegalnym jest, że także aktywne i rzeczywiste prowadzenie działalności rolniczej może obejmować powstawanie odpadów i konieczność ich zagospodarowania, a głównym argumentem przeczącym zwolnieniu podatkowemu była dla Sądu okoliczność gromadzenia ich w spornych budynkach. Działalność rolnicza, o jakiej mowa w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. niesie w sobie konieczność zagospodarowania śmieci, które w jej wyniku powstają. Produkcja oraz chów i hodowla, o jakich mowa w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. nieodłącznie wiążą się z powstawaniem odpadów, a ich złożenie w budynkach gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych oznacza, że budynki te służą działalności rolniczej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Reasumując, WSA w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i sprawa wraca do ponownego rozpoznania według wykładni przedstawionej obecnie. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. NSA wielokrotnie wskazywał, że po pierwsze, wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz A.P. kwotę 2306 (100 zł opłaty od uzasadnienia wyroku plus 406 zł wpisu od skargi kasacyjnej plus 50% z 3 600 zł) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Mirella Łent Jacek Brolik Sławomir Presnarowicz