III FSK 3256/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2609/19 w sprawie ze skargi O.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2609/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O G., zwany dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r. Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z mającym wpływ na wynik postępowania naruszeniem następujących przepisów prawa procesowego: 1. art 121 § 1, 122, 123 § 1, 127 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.nr [...] z dnia 30 grudnia 2016 r. w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pozbawienie Skarżącego prawa udziału w postępowaniu i pozbawienie Skarżącego możliwości odwołania się od decyzji kończącej postępowanie, 2. art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 25 kodeksu cywilnego poprzez jego nieprawidłową interpretację i błędne ustalenie, że nieaktualny adres zadeklarowany do celów rozliczeń podatkowych to to samo, co miejsce zamieszkania, 3. art. 150 § 1 pkt 1 O.p., polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że można uznać za skutecznie doręczone mojemu mocodawcy pisma wysyłane w latach 2016 i 2017 na adres przy ul. B. w P., pomimo udowodnienia we wniosku o wznowienie postępowania, że Skarżący przynajmniej od 21 sierpnia 2O12 r. mieszka w W. przy ul. L., 4. art. 240 § 1 pkt 4 O.p., polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że skuteczne było doręczanie pism do Skarżącego na nieaktualny adres w P. przy ul. B. w czasie, kiedy adresat faktycznie mieszkał w W. przy ul. L., o czym organ wiedział z i informacji udzielonej przez Generalnego lnspektora lnformacji Finansowej, 5. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez pochopne przyjęcie ustaleń organu podatkowego za własne, bez wnikliwej i rzetelnej analizy błędów i przekłamań zawartych w stanie faktycznym przedstawionym przez organ podatkowy. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania za dwie instancje. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - kopii pisma Generalnego lnspektora Nadzoru Finansowego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2013 r. w celu ustalenia, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej prowadzące postępowania w sprawie S. sp. z o.o. oraz pana O. G. od początku znały jego adres zamieszkania w W. przy ul. L., a pomimo tego wysyłały korespondencję na inny adres, - kopii zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 Skarżącego z dnia 3 listopada 2017 r. w celu ustalenia, że Skarżący niezwłocznie po uzyskaniu informacji o obowiązku zgłoszenia zmiany adresu zamieszkania, dokonał takiego zgłoszenia, oraz w celu ustalenia, że nigdy nie dokonywał zmiany zgłoszenia adresu posiadanego mienia, ponieważ ani złożony przez niego formularz ZAP-3, ani żaden inny formularz nie przewidują możliwości dokonania takiego zgłoszenia, - kopii Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. w sprawie lll SA/Wa 1523/19 w celu ustalenia, że w identycznym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Organ nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Mając na względzie już powyższe stwierdzić należy, że w złożonej skardze kasacyjnej nie wskazano wprost konkretnych unormowań art. 174 p.p.s.a., a jedynie przywołane kwestionowane przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto nie określono sposobu naruszenia tych przepisów w taki sposób, jaki wymaga tego ustawodawca w art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna jest pismem procesowym o szczególnym charakterze, w którym profesjonalny pełnomocnik ma obowiązek nie tylko wskazać konkretne podstawy naruszeń, ale jednocześnie określić je w taki sposób jaki wymaga ustawodawca we wskazanym art. 174 p.p.s.a. Związanie zatem granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, wskazywać na podstawie niewyartykułowanego opisu naruszonych przepisów, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów, czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, opubl. CBOSA). Po tych ogólnych uwagach wypada zauważyć, że punktem wyjścia do oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest wskazanie sposobu rozumienia przywołanego w we wniesionym środku zaskarżenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wraz z konsekwencjami jego zastosowania w niniejszej sprawie. Kluczowa bowiem, co podkreślił także Sąd pierwszej instancji, jest zasadność odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji NUS z 30 grudnia 2016 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., a także za okresy od stycznia do listopada 2012 r. Zgodnie z tą regulacją w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przepis ten wprowadza jedną z podstaw wznowienia postępowania. Wskazana podstawa wznowieniowa odnosi się do udziału strony w postępowaniu. Przy czym należy zauważyć, że podstawa ta składa się de facto z dwóch składowych, tj. nie tyko sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, ale gdy nastąpiło to nie z własnej winy strony. Warto przy tym podkreślić, że ustawodawca w pierwszej kolejności określa składową odnoszącą się do winy strony. Kluczowe staje się zatem nie tylko stwierdzenie, czy strona nie brała udziału w postępowaniu, ale czy nastąpiło to nie z własnej winy strony. W doktrynie przyjmuje się, że składowa ta może być określona jako jedna z dwóch przesłanek tworzących tę podstawę i ma zastosowanie m.in. wówczas, gdy strona jest prawidłowo zawiadomiona o czynnościach postępowania jednakże nie mogła wziąć udziału z uwagi na przeszkody nie do przezwyciężenia – B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., Wrocław 2016, s. 1198. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że z uwagi na to, że Skarżący nie dokonał aktualizacji danych dotyczących miejsca zamieszkania, korespondencja była wysyłana na jedyny znany mu adres, a zatem ten, który był umieszczony w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (P., ul. B., który został wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym). Prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał zasadę obowiązującą dla doręczeń osobom fizycznym wynikającą z art. 148 § 1 ,O.p’, a zatem doręczenie pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju z konsekwencjami w zakresie oceny skutków doręczenia pism Skarżącemu. Skoro Skarżący nie dokonał aktualizacji danych dotyczących miejsca zamieszkania to nie można uznać, że zaszły przeszkody nie do przezwyciężenia, które uniemożliwiły mu udział w postępowaniu. Nie zasługuje zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 t.j.). Sąd pierwszej instancji podkreślił bowiem, że o zamieszkiwaniu osoby fizycznej pod danym adresem nie przesądza dopełnienie m.in. obowiązku aktualizacyjnego. Natomiast słusznie Sąd wskazał na znaczenie w tym zakresie Krajowej Ewidencji Podatników, gdyż dane dotyczące adresu zawarte w ewidencji stanowią podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutki niezastosowania się podatnika do aktualizacji danych adresowych obciążają podatnika. Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 O.p.’, gdyż pisma wysyłane do Skarżącego w toku postępowania podatkowego zostały prawidłowo uznane za doręczone w trybie zastępczym. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p’. Wskazywane przez Skarżącego pismo Generalnego Inspektora Informacji Finansowej jest pismem skierowanym wyłącznie do Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a organy te jak słusznie podkreślił WSA w Warszawie nie posiadały wspólnej bazy danych adresowych. Nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z uwagi na wskazaną już ocenę zarzutów kasacyjnych, nie można także uznać zasadności naruszenia art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 127 i 200 O.p.., a zatem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej, zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, czy też zasady dwuinstancyjności jak również art. 200 O.. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zgłoszone w skardze kasacyjnej wnioski o przeprowadzenie dowodu z kopii pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Finansowego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2013 r., kopii zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 Skarżącego z dnia 3 listopada 2017 r., czy też kopii Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. w sprawie III SA/WA 1523/19 uznał, że nie są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Całokształt zgromadzonego bowiem w sprawie materiału dowodowego został prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.