III FSK 3254/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 565/19 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 565/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J.G., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.": 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej, kategorycznej oceny, zgodnie z którą treść sprawozdania finansowego za 2013 r., podpisanego przez ówczesnego prezesa zarządu spółki L. G. potwierdza, że zawierające rezygnację oświadczenie Pana J. G. dotarło do spółki, w sytuacji, gdy dokonana przez Sąd ocena jest wyrywkowa i niezgodna z pozostałą częścią materiału dowodowego, z którego wynika, że dokument ten z uwagi na podpisanie go także przez Skarżącego nie pozwala na jednoznaczne potwierdzenie złożenia rezygnacji a ponadto Skarżący nie przedstawił dowodów złożenia rezygnacji przez Skarżącego nie potwierdził L. G., który miałby je w imieniu spółki odebrać a dodatkowo Skarżący pozostał ujawniony jako członek zarządu w KRS; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 4 ust.4aa oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500, ze zm.), zwana dalej " ustawa o KRS", poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny, iż organy nie zgromadziły dostatecznych dowodów na potwierdzenie tezy, że Skarżący nie złożył w sposób skuteczny rezygnacji, w sytuacji gdy to nie organ podatkowy lecz Skarżący powinien udowodnić, że dane ujawnione w KRS są nieprawidłowe a wobec nieprzeprowadzenia przez Niego skutecznego przeciwdowodu przeciwko wpisom w KRS, organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa oceniły, korzystając w szczególności z nieobalonego przez Skarżącego domniemania prawidłowości wpisu w KRS oraz podwyższonej mocy dowodowej dokumentu urzędowego jakim jest wydruk informacji o podmiocie wpisanym do Rejestru, iż w terminach płatności wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych Spółki, Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. 1.3 art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez brak odniesienia się do postawionego w skardze zrzutu niezasadnego odmówienia przez organ podatkowy mocy dowodowej, kopii pisma stanowiącego wypowiedzenie przez Skarżącego funkcji pełnionej w zarządzie Spółki. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że Skarżący nie mógł ponosić winy za to, iż we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro organy nie wykazały, by pełnił on funkcję członka zarządu Spółki, gdy upływał termin płatności zobowiązań Spółki, w sytuacji gdy Skarżący sprawował tą funkcję w tym czasie a ponadto nie przedstawił innych argumentów wskazujących na brak winy za to, iż we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Tożsamy problem prawny dotyczący Skarżącego był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 marca 2021 r, sygn. akt III FSK 3252/21 oraz z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3253/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dla istoty sprawy kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanych unormowań art. 116 § 1 i 2 O.p. Ma to bowiem także przesądzające znaczenie dla oceny przywołanych jako pierwsze zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a w dalszej kolejności prawa materialnego. W przepisach tych ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Przesłanka pozytywna pełnienia obowiązków członka zarządu została wyjaśniona zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 610 oraz przywołany tam wyrok NSA z 18. 11. 2005r., I FSK 257/05; Monitor Podatkowy 2006, Nr 10, str. 46). Należy zatem podkreślić, że chodzi nie tylko o formalne pełnienie tej funkcji ale jej faktyczne wykonywanie. Taki sposób wykładni jest bowiem zgodny z istotą regulacji ,,rozciągającej’’ powinności podatkowe na dodatkową kategorię podmiotów prawnych poza podatnikiem. Dlatego też dla przyjęcia odpowiedzialności solidarnej nie jest wystarczająca formalna relacja pomiędzy członkiem zarządu a spółką, ale jednocześnie faktyczne wykonywanie obowiązków w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Także ta przesłanka została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Wypada zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że ustawodawca nie zawarł przy sformułowaniu tej przesłanki dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Należy podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane i omówione przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada także podkreślić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Jednocześnie należy także zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy w tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.) . Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu. Przenosząc te ogólne uwagi do sprawy będącej przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał precyzyjnie w uzasadnieniu istotę regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. posługując się nie tylko sformułowaniem odnoszącym się do obu rodzajów przesłanek odpowiedzialności, a zatem pozytywnych i negatywnych, ale jednocześnie prawidłowo ukazał ich treść. Z uwagi na to, że jako sporną Sąd pierwszej instancji uznał przesłankę dotyczącą pełnienia obowiązków członka zarządu zasadnie w pierwszej kolejności wskazał i jednocześnie prawidłowo uzasadnił spełnienie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że organy wykazały, iż postępowanie egzekucyjne, które było prowadzone do majątku spółki okazało się bezskuteczne. Wyjaśniając właściwie sposób rozumienia pojęcia ,,bezskutecznej egzekucji’’ w ramach art. 116 § 1 O.p. odniósł się do poglądu sformułowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego dowodu, który jest prawnie dopuszczalny. Należało zatem uznać spełnienie tej przesłanki, zaś Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ podatkowy miał wystarczające podstawy aby uznać bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie także Sąd pierwszej instancji przyjął brak wykazania przesłanki dotyczącej pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego w czasie upływu terminu płatności wskazanych zobowiązań podatkowych. Chodzi bowiem o zaległości podatkowe w od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2014 r. Trafnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że przesłanka ta była spełniona w stosunku do zaległości podatkowych odnoszących się do wskazanych zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, inaczej bowiem niż organy podatkowe, uznał, że zarówno treść pisma z 18 września 2013 r., które Skarżący skierował do prezesa spółki o rezygnacji z funkcji członka zarządu, jak również treść sprawozdania finansowego datowanego na dzień 31 grudnia 2013 r., nie mogą służyć jako potwierdzenie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 1 grudnia 2013 r. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak dowodu dotarcia oświadczenia o rezygnacji do Spółki nie powinien jednak dowodzić, że do takiej rezygnacji nie doszło. Z kolei przywołane sprawozdanie zostało podpisane zarówno przez Skarżącego, jak i drugiego członka zarządu, zaś z jego treści wynika, że do 30 listopada 2013 r. zarząd był dwuosobowy, w skład którego wchodził m.in. Skarżący, zaś od 1 grudnia 2013 r. zarząd jest jednoosobowy bez udziału w nim Skarżącego. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji ocenił treść tego sprawozdania w odniesieniu do oświadczenia prezesa spółki, który zdaniem organów podatkowych wskazywał, iż nie przypomina sobie, że taka rezygnacja została złożona. Warto również zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podkreślił, że treść dotycząca zarządu jednoosobowego od dnia 1 grudnia 2013 r. została zamieszczona w części wprowadzającej tego dokumentu zatytułowanej ,,Władze Spółki’’. Poprawnie także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenił skutki prawne opatrzenia datą 30 czerwca 2014 r. sprawozdania z 31 grudnia 2013 r. Skoro data ta została umieszczona jedynie przy podpisie drugiego członka zarządu, nie można na tej tylko podstawie uznać, że w dacie tej sprawozdanie to zostało podpisane przez Skarżącego. Zgodzić wypada się także ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że treść tego dokumentu koresponduje z twierdzeniem Skarżącego o złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu Stąd też zasadnie w uzasadnieniu skarżonego kasacyjnie wyroku wskazano, że nie można zgodzić się z organami, że oświadczenie Skarżącego nie dotarło do spółki. W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przesłanki faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu wskazując, że dla uznania, że nie została ona spełniona konieczne staje się powstrzymanie od wszelkich czynności w stosunkach zewnętrznych spółki, a zatem w relacji do podmiotów, które nie wiedzą o rezygnacji z tej funkcji, w szczególności powstrzymanie się od reprezentowania spółki, w tym podpisywania dokumentów kierowanych do organów podatkowych. Nie można bowiem, w obliczu takiej treści umieszczonej w sprawozdaniu datowanym na dzień 31 grudnia 2013 r., przyjąć w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 1 grudnia 2013 r., a zatem od dnia, kiedy nie powstały jeszcze zaległości za miesiące luty i kwiecień 2014 r., co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji. Wykładnia bowiem przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zakresie tej podstawowej przesłanki, prowadzi do wniosku, że z całokształtu okoliczności sprawy powinno jednoznacznie wynikać, że funkcja ta była faktycznie realizowana. Należy raz jeszcze podkreślić, że istotą tego unormowania jest rozciągnięcie odpowiedzialności na dodatkowy podmiot poza podatnikiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał wątpliwości co do pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu od 1 grudnia 2013 r., tym samym akcentując jako nieuprawnione stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, w tym wadliwie oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy. Podkreślenie istotnych wątpliwości dotyczących przyjęcia przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu od 1 grudnia 2013 r. ma bezpośrednie konsekwencje także dla oceny przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skoro przyjęto, w ślad za decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała w kwietniu 2014 r., należy tym samym uznać, że Skarżący nie może ponosić winy, że taki wniosek nie został złożony. A zatem zasadnie WSA w Warszawie wskazał w tym przypadku dyspozycję art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p, co ma bezpośrednie konsekwencje dla oceny zasadności odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych odnoszących się do zobowiązań podatkowych za miesiące luty i kwiecień2014 r. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że w stosunku do tych zaległości Skarżący nie mógł ponosić winy, że stosowny wniosek nie został złożony. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Stwierdzenie to ma zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego także przesądzające znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 4 ust.4aa oraz art. 17 ust. 1 ustawy o KRS w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie, nie naruszył przywołanych powyżej przepisów prawa procesowego. W szczególności podkreślić należy niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał bowiem jednoznacznie na wadliwości w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co dotyczy przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu z konsekwencjami w ramach oceny przesłanek negatywnych odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dotyczy to zarówno oceny treści zamieszczonej we wskazanym sprawdzaniu, która koresponduje z twierdzeniem Skarżącego o złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, jak również zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko wpisom w KRS. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Punkt widzenia przyjęty w zakwestionowanym orzeczeniu, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził żadnych zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom organu, Sąd pierwszej instancji, dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i stwierdzając uchybienia proceduralne, o istotnym wpływie na wynik sprawy, prawidłowo zastosował regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.