III FSK 310/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1488/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1488/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę K. K. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 7 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadł w następującym stanie faktycznym. Ojciec Skarżącego – K. K. (zwany dalej Spadkodawcą lub Ojcem strony) zmarł 3 maja 2003 r., natomiast 16 lipca 2008 r. zapadło postanowienie Sądu Rejonowego; mocą którego stwierdzono nabycie przez Stronę spadku po jej Ojcu. Orzeczenie to uprawomocniło się 8 sierpnia 2008 r. Z kolei 25 września 2008 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po Spadkodawcy. W późniejszym czasie dokument ten był kilkakrotnie korygowany przez Podatnika. Natomiast 12 listopada 2013 r. Organ I instancji ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Konstytutywna decyzja podatkowa w tym przedmiocie została doręczona Stronie 2 grudnia 2013 r. Już po tej dacie, bo 18 grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). W wyjaśnieniu do tego dokumentu z 14 grudnia 2013 r. Podatnik wskazał na nieodliczenie zachowku i podatku od towarów i usług - na dzień śmierci Spadkodawcy. W reakcji na to zdarzenie, postanowieniem z 9 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe. W jego następstwie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Orzeczenie to zostało jednak uchylone przez Organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten raz jeszcze odmówił uchylenia ustalającej decyzji podatkowej. Z kolei ta decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dokonując tego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności podnoszone przez Stronę, tj. zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego – jak to określono - z dnia 6 sierpnia 2002 r., istniejące na dzień 3 maja 2003 r. w kwocie 82.314,55 zł oraz zachowek nie spełniają kryteriów wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniesiono też, że w toku postępowania zwrócono się do Strony o przedstawienie dodatkowych dokumentów oraz informacji o osobie uprawnionej do zachowku oraz sądu, w którym toczyła się sprawa o zachowek. Skarżący nie zastosował się jednak do tego wezwania. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy kwestii przedawnienia wymiaru podatku i zobowiązania podatkowego. Czyniąc to wskazał on, że decyzja Organu I instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została wydana 12 listopada 2013 r. i doręczona Stronie 2 grudnia 2013 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu wynikającego z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, odnosząc się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Podatnika powstało na skutek doręczenia 2 grudnia 2013 r. decyzji z 12 listopada 2013 r. ustalającej wysokość tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że termin płatności podatku ustalonego w tym orzeczeniu, w myśl art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 tej samej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, w przekonaniu Organu II instancji, zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z 12 listopada 2013 r. przedawni się dopiero 31 grudnia 2018 r. Jak już wcześniej wspomniano, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na to orzeczenie. Stało się tak, ponieważ – jak wywiedziono w uzasadnieniu wyroku – analiza zgromadzonych dokumentów nie potwierdza istnienia nowych, istotnych dla sprawy przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazanych w korekcie zeznania podatkowego SD-3, złożonej 16 grudnia 2013 r. Nie istnieją bowiem dodatkowe długi, czy ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, które mogłyby obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym Spadkodawcy i tym samym wpłynąć na wysokość ustalonego już zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji zasadna była więc odnowa uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 listopada 2013 r. Także przedawnieniowe zarzuty Strony nie zyskały uznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Co do materii przedawnienia wymiaru podatku, zwrócono uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego (postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 8 sierpnia 2008 r.). Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyartykułował moment złożenia zeznania podatkowego i jego nierzetelność. Jak bowiem wskazano, deklaracja podatkowa została przedstawiona Organowi I instancji dopiero 25 września 2008 r., a dokument ten nie był kompletny. W kontekście tych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstał stosowanie do art. 6 ust. 4 zd. pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 8 sierpnia 2008 r. Z uwagi na niezłożenie przez Skarżącego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym Spadkodawcy w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znalazł jednak pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w przekonaniu Sądu I instancji przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nastąpiłoby 31 grudnia 2013 r. Tymczasem jak wiadomo, decyzja wymiarowa (pierwszoinstancyjna i ostateczna) z 12 listopada 2013 r. została doręczona Skarżącemu 2 grudnia 2013 r. Z kolei, co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że zobowiązanie podatkowe Strony powstało na skutek doręczenia wspomnianego wcześniej orzeczenia, co miało miejsce 2 grudnia 2013 r. W myśl art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej było ono zaś płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Tymczasem, zgodnie z art. 70 § 1 tego aktu prawnego, skonkretyzowana powinność podatkowa przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, jak wyartykułował Sąd I instancji, zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z 12 listopada 2013 r. przedawni się 31 grudnia 2018 r., o ile nie zajdą zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej Podatnik, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika procesowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto, wystąpiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, Strona podniosła następujące zarzuty kasacyjne: 1) naruszenie przepisów postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. – jak to określono - art. 145 § 1a-c w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez błędne uznanie, iż decyzja odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi. Doszło zaś do tego pomimo, że zgodnie chociażby z art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn, Podatnik po śmierci swojego ojca, jako zstępny znajduje się w pierwszej grupie osób zwolnionych od wspomnianej daniny; 2) naruszenie przepisów prawa w tym art. 68 Ordynacja podatkowej, dotyczących przedawnienia i niepowstawania zobowiązania podatkowego po okresach wskazanych w ustawie. Zdaniem Strony, były to 3 lata na doręczenie decyzji oraz 5 letni przedział czasu, wyznaczający (jak to ujęto) przedawnienie roszczenia - w stanie faktycznym sprawy liczony od śmierci Ojca skarżącego w 2003 r.- oraz tym samym - od daty otwarcia spadku. W reakcji na te zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Organ odwoławczy reprezentowany przez radcę prawnego podtrzymał natomiast swoje dotychczasowe zapatrywanie na sprawę, uprzednio zaprezentowane w ostatecznej decyzji podatkowej i zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zwrócił się o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wystąpił on o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu II instancji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Nie sposób bowiem przyjąć, że Strona spełniła podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowany w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej u.p.s.d.). Jednocześnie, w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku (por. art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) oraz nie miało miejsca nieefektywne wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p). Odnosząc się do pierwszego z zarzutów kasacyjnych Strony godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U, nr 16 z 1964 r., poz. 94 – zwanej dalej K.c.), Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zdarzenie to ma zaś miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy (por. art. 924 K.c.). Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ – jak już wcześniej wspominano – Ojciec strony zmarł 3 maja 2003 r. Tego dnia Podatnik uzyskał więc spadek. Z kolei, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222 z 2006 r., poz. 1629 – zwanej dalej ustawą zmieniającą), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem jej art. 3 ust. 2 i 3. Wejście w życie wspomnianego aktu prawnego miało zaś miejsce 1 stycznia 2007 r. (por. art. 5 ustawy zmieniającej). Okoliczności te mają o tyle istotne znaczenie, że na mocy art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, do konstrukcji podatku od spadków i darowizn wprowadzono zwolnienie podatkowe dla osób najbliższych (tzw. zerowej grupy podatkowej), ukształtowane w art. 4a u.p.s.d. Tym samym, skoro śmierć Spadkodawcy i nabycie spadku przez Stronę miały miejsce 3 maja 2003 r., a zwolnienie podatkowe unormowane w art. 4a u.p.s.d. obejmuje przysporzenia majątkowe uzyskane od 1 stycznia 2007 r., skonkretyzowana powinność podatkowa Podatnika była determinowana w oparciu o podatkowy stan faktyczny ukształtowany w ustawie o podatku od spadków i darowizn w jej brzmieniu sprzed wskazanej daty, nieobejmujący art. 4a u.p.s.d. W odniesieniu do Strony nie miało więc zastosowania zwolnienie podatkowe dla tzw. zerowej grupy podatkowej, uregulowane we wspomnianym przepisie szczególnego prawa podatkowego. Tym samym, nie był trafny pierwszy z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Strony. Przechodząc do kwestii przedawnienia, wyartykułowanej przez Skarżącego godzi się zauważyć, że w przypadku opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w wyniku dziedziczenia, zobowiązanie podatkowe podatnika powstaje na skutek doręczenia mu ustalającej decyzji podatkowej (por. art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tym samym, przez wzgląd na umarzający efekt upływu czasu w prawie podatkowym, w takiej sytuacji może znaleźć zastosowanie zarówno art. 68 O.p. i ukształtowana tam instytucja przedawnienia wymiaru podatku, jak i (po skutecznym doręczeniu podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku konstytutywnej decyzji podatkowej) art. 70 tej samej ustawa i przedawnienie zobowiązania podatkowego, uregulowane we wspomnianej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Jak wiadomo, Strona wyrażając zastrzeżenia co do zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji odniosła się do obydwu tych kwestii. Nie sposób się natomiast zgodzić z jej rozumowaniem. Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w przypadku opodatkowania nabycia w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednocześnie jednak, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie w orzeczeniu sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego uprawomocnienia się (por. art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d.). Te spostrzeżenia oparte na analizie przepisów szczególnego prawa podatkowego należy odnieść do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Biorąc go pod uwagę, nie ulega wątpliwości, że Spadkodawca zmarł 3 maja 2003 r. Natomiast w myśl art. 1015 § 1 K.c., w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak tej aktywności we wskazanym terminie, w stanie prawnym istniejącym w roku 2003, co do zasady był zaś jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednocześnie bezsporne jest, że 8 sierpnia 2008 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po Ojcu strony. Tego dnia, w myśl art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. powstała więc nieskonkretyzowana powinność podatkowa (obowiązek podatkowy), ciążąca na Skarżącym. Od końca 2008 r. rozpoczął zaś swój bieg termin przedawnienia wymiaru podatku. Ustalając długość tego przedziału czasu należy zważyć na okoliczność, że deklaracja podatkowa Strony została złożona 25 września 2008 r. Nastąpiło to więc z naruszeniem ustawowego terminu złożenia zeznania podatkowego na podatek od spadków i darowizn, wyznaczonego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Wynosi on miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przestrzegając tego przepisu, Podatnik powinien był więc przedstawić swoją deklarację podatkową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego najpóźniej do 8 września 2008 r. Wobec braku tej aktywności w tym czasie, prawo organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przedawniało się w terminie pięcioletnim, liczonym od końca roku, w którym zaistniał obowiązek podatkowy (por. art. 68 § 2 pkt 1 O.p.), czyli – w realiach przedmiotowej sprawy – z końcem 2013 r. (wraz z upływem 31 grudnia 2013 r.). Dodatkową okolicznością świadczącą o zasadności tego rozumowania jest to, że – jak już wcześniej wspominano – zeznanie podatkowe po jego złożeniu było kilkakrotnie korygowane przez Podatnika. Tym samym należy przyjąć, że w dokumencie tym wspomniany podmiot nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność skutkuje zaś pięcioletnim, a nie trzyletnim terminem przedawnienia wymiaru podatku (por. art. 68 § 2 pkt 2 O.p.). Biorąc pod uwagę, że ustalająca, ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona Podatnikowi 2 grudnia 2013 r., ponad wszelką wątpliwość Organ I instancji ustalił temu podmiotowi wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego przedawnienie wymiaru podatku nie miało więc miejsca. Z kolei, w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym kontekście należy zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 47 § 1 O.p., termin spełnienia świadczenia podatkowego w sytuacji, gdy skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje na skutek doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej (a podatek od spadków i darowizn – wyjąwszy przypadek poboru podatku przez notariusza jako płatnika – należy do tej grupy danin publicznych, w których w ten właśnie sposób odbywa się konkretyzacja powinności podatkowej podatnika) wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, data ta przypadała jeszcze na rok 2013 (14 dni od 2 grudnia 2013 r.). Biorąc pod uwagę tę okoliczność godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. To zaś skutkuje wygaśnięciem wspomnianej skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, że decyzja Organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, zapadła 7 lutego 2017 r. została wydana (i doręczona) jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypadającego na 31 grudnia 2018 r. Tym samym, w chwili orzekania przez Organ II instancji w następstwie wznowienia postępowania podatkowego istniała skonkretyzowana powinność podatkowa w podatku od spadków i darowizn, ciążąca na Podatniku. Okoliczność tę trafnie rozeznał Wojewódzki Sąd Administracyjny i dlatego także w tym aspekcie skarga kasacyjna Strony nie była zasadna. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej argumenty, skarga kasacyjna Podatnika została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sąd zasądził je od Strony na rzecz Organu odwoławczego pomimo wniosku pełnomocnika Strony o odstąpienie od tego, sformułowanego podczas rozprawy. Stało się tak, ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Podatnik swoją skargą kasacyjną spowodował poniesionych kosztów przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej broniącego swoich racji, zasadne jest aby zwrócił temu podmiotowi kwoty wydatkowane w związku z jego udziałem w postępowaniu kasacyjnym. s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Tomasz Zborzyński s. WSA (del.) Adam Nita