III FSK 308/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 675/24 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2024 r., nr 2201-IOM.4104.46.2024 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J.S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2024 r., I SA/Gd 675/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 czerwca 2024 r., nr 2201-IOM.4104.46.2024, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia prawa własności nieruchomości – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 marca 2024 r., nr 2218-SPO.4104.221.2023, oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 8.946 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Postanowieniem z 20 lipca 2022 r., Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny rozpoznał sprawę w przedmiocie egzekucji z nieruchomości położonej w miejscowości O., stanowiącej działkę gruntową o nr [...] i powierzchni 274.315 m2, będącej przedmiotem przetargu i postępowania egzekucyjnego, oraz przysądził na rzecz nabywców, m.in. J.S. (dalej: "podatnik", "skarżący") – prawo własności ww. nieruchomości w wymiarze 2/3, za cenę 7.400.000 zł. Postanowienie uprawomocniło się 24 marca 2023 r. W dniu 11 września 2023 r. podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której wykazał nabycie w drodze przysądzenia prawa własności udziału 2/3 ww. działki gruntu. Podstawa opodatkowania została określona w kwocie 242.250 zł, zaś należy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.845 zł. W polu C nr 24 podatnik wskazał, że nabyta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Oświadczył również, że deklaracja zostaje w związku z przekroczeniem kwoty limitu pomocy de minimis. Decyzją z 12 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji"), po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia prawa własności w udziale 2/3 ww. nieruchomości w kwocie 98.667 zł. Należność ustalono w ten sposób, że: 1) wartość podstawy opodatkowania lasu, gruntów leśnych zadrzewionych i zakrzewionych oraz nieużytków przyjęto w kwocie 570.520 zł, z czego określono 2% podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.410,40 zł, 2) wartość gruntów rolnych przyjęto w kwocie stanowiącej różnicę wartości nabytej nieruchomości, tj. 4.933.333 zł, oraz ww. gruntów, tj. 4.362.813 zł, z czego podatek od czynności cywilnoprawnych określono w kwocie 87.256 zł. W odniesieniu do gruntów rolnych określona kwota podatku, w przeliczeniu zgodnie z średnim kursem NBP na dzień wydania decyzji organu I instancji, wynosiła 20.385 euro (87.256 zł : 4,2804 euro/1 zł). Naczelnik US nie zastosował zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U.2023.170; dalej: "u.p.c.c."), z uwagi na przekroczenie limitu indywidualnego pomocy de minimis w rolnictwie w kwocie 20.000 euro, przewidzianego w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U.UE.L.2013.352.9; dalej: "rozporządzenie nr 1408/2013"). Decyzją z 14 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu II instancji w badanej sprawie nie został zachowany jeden z warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Z treści powołanej regulacji wynika bowiem, że nabywca, w celu skorzystania ze zwolnienia nie może przekroczyć limitu określonego w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Jeżeli kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Organ II instancji nie podzielił także stanowiska podatnika co do określenia przez organ I instancji błędnej daty, na którą przyjęty został średni kurs waluty euro przez Narodowy Bank Polski, tj. 12 marca 2024 r., w sytuacji gdy dniem nabycia prawa do zwolnienia – według podatnika – był dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności, tj. 24 marca 2023 r. Organ podniósł, że przepisy u.p.c.c. nie wskazują, który dzień należy rozumieć jako dzień udzielenia pomocy de minimis. Wobec tego, przywołując art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U.2023.702; dalej: "u.p.s.d.p.p.") oraz § 2 ust. 3 i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, organ stwierdził, że dniem udzielenia pomocy publicznej w sytuacji wydawania decyzji jest dzień wydania tej decyzji. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji, wskazując na niesporny stan faktyczny sprawy, za sporną uznał kwestię interpretacji art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i w konsekwencji – możliwości zastosowania zwolnienia z tego podatku. W tak zaistniałym sporze Sąd przyznał rację skarżącemu, zauważając, że w powyższej kwestii wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jednoznacznie potwierdzając, iż zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. Konsekwentnie WSA stwierdził, że skarżący miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet w sytuacji gdyby kwota zwolnienia przekroczyła równowartość 20.000 euro, czyli limitu kwoty dopuszczalnej indywidualnej pomocy de minimis. Sąd I instancji za błędne – albowiem niemające oparcia w żadnym obowiązującym przepisie – uznał także stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że dniem udzielenia pomocy publicznej jest dzień wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwołując się do brzmienia art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 1408/2013 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p."), WSA wskazał, że w przypadku nabycia poprzez przysądzenie prawa własności podatku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych decyzja wymiarowa nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, nie przyznaje również zwolnienia. To oznacza, że dniem nabycia prawa do zwolnienia jest dzień powstania zobowiązania podatkowego, czyli dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności. Jest to również dzień przyznania pomocy de minimis. Wobec tego, jak trafnie wywiedziono w skardze, że przy liczeniu limitów pomocy, zarówno indywidualnej, jak i krajowej należy stosować kurs euro z 24 marca 2023 r. (uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego), a nie dzień 12 marca 2024 r. (wydanie decyzji określającej), jak to zrobił organ podatkowy. Na dzień 24 marca 2023 r. kurs euro wynosił 4,6911 zł, zaś liczony po tym kursie limit pomocy wynosił 93.822 zł. Skoro wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia gruntów rolnych wyniosła 87.256 zł, to kwota ta mieści się w limicie uprawniającym do przyznania pomocy de minimis. Zatem kwota zobowiązania podatkowego (z wyłączeniem części przypadającej na grunty niestanowiące gruntów gospodarstwa rolnego) powinna korzystać ze zwolnienia. Sąd I instancji wskazał również, że twierdzenie Dyrektora IAS, iż organ podatkowy nie ma podstaw do wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy publicznej dopóki nie przeprowadzi postępowania podatkowego, pozbawione jest podstawy prawnej, bo żadna ustawa podatkowa takiego warunku nie przewiduje. Końcowo Sąd I instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ II instancji uwzględnił poczynione przez Sąd rozważania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi organ II instancji zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US w przedmiocie podatku czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia prawa własności nieruchomości, nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: – błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, – niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowe faktów i okoliczności, a które podważają twierdzenie skarżącego, że "W konsekwencji tylko nadwyżka ponad kwotę limitu nie jest objęta zwolnieniem.", oraz że "(...) w przypadku nabycia własności poprzez przysądzenie prawa własności jest to moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu, a nie moment wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych; jest to również dzień przyznania pomocy de minimis.", – stwierdzeniu Sądu I instancji, że "Orzecznictwo NSA w sposób jednoznaczny potwierdza, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170; dalej jako u.p.c.c.) należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013", oraz że "nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych", – stwierdzeniu Sądu I instancji, że dniem udzielenia pomocy publicznej "W przypadku nabycia poprzez przysądzenie prawa własności jest to moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu, a nie moment wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego."; 3) art. 141 § 4, art. 170, art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organ stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżący miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet w sytuacji gdyby kwota zwolnienia przekroczyła równowartość 20.000 euro, czyli limitu kwoty dopuszczalnej indywidualnej pomocy de minimis, i jednocześnie przesądzenie przez Sąd I instancji, że wyczerpana została dyspozycja art. 9 pkt 2 u.p.c.c.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia organom, polegające na tym, że "Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu.", co sprowadza się do przyjęcia przedstawionej przez skarżącego argumentacji w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem powołanych przez organ okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym przesądzenie przez Sąd I instancji o uprawnieniu do korzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., podczas gdy w ocenie organu uprawnienie takie nie przysługuje w świetle stanowiska Komisji Europejskiej z 9 listopada 2020 r. przedstawionym w piśmie skierowanym do Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej w związku z pismem władz polskich z 30 września 2020 r. o wyjaśnienie, czy rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym może mieć zastosowanie do części kwoty pomocy do pułapów określonych w tym rozporządzeniu, jeżeli łączna kwota pomocy je przekracza; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnej oceny prawnej i wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia organom egzekucyjnym co do dalszego postępowania poprzez wskazanie, że "Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu."; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wyczerpana została dyspozycja art. 9 pkt 2 u.p.c.c. uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, aby doszło do zachowania limitu indywidualnego w pomocy de minimis w rolnictwie w kwocie 20.000 euro; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.s.d.p.p. i w zw. z art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i nieprawidłowe przyjęcie, że dniem udzielenia pomocy publicznej w przypadku nabycia własności poprzez przysądzenie prawa własności jest moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu o przysądzeniu prawa własności, podczas gdy jest to moment wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ nie zastosował się do tych zasad podejmując rozstrzygnięcie niemające oparcia w przepisach prawa, podczas gdy organ prawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słusznie przyjmując, że dniem przyznania pomocy publicznej jest dzień wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych; 9) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie Dyrektora IAS zostało wydane zgodnie z przepisami. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i wskutek tego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013 a w konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekraczałaby tę kwotę, tylko nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o: rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Pismem procesowym z 21 lutego 2025 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Analiza treści licznych zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, opartych na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, prowadzi do wniosku, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny a postawione zarzuty de facto nakierowane zostały na podważenie wyrażonej przez Sąd I instancji wykładni przepisów: 1) statuujących prawo do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013; 2) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.s.d.p.p. i w zw. z art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 1408/2013 – w odniesieniu do ustalenia dnia udzielenia pomocy publicznej w przypadku nabycia prawa własności gruntu poprzez przysądzenie prawa własności. W zakresie pierwszej ze wskazanych powyżej kwestii spór w sprawie koncentruje się wokół tego, czy zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.c.c., w świetle art. 3 ust. 2 i 7 rozporządzenia nr 1408/2013 przysługuje od kwoty niewykorzystanej, nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis ustalonej rozporządzeniem i jedynie nadwyżka od kwoty przekraczającej limit nie korzysta z tego zwolnienia (jak uważa podatnik), czy też w sytuacji przekroczenia limitu należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji z pominięciem zwolnienia (jak twierdzą organy podatkowe). W niniejszej sprawie, w związku ze stwierdzeniem, że wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia w drodze przysądzenia prawa własności udziału 2/3 działki gruntu przekracza wysokość limitu pomocy de minimis, podatnikowi odmówiono w ogóle prawa do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W tym miejscu wskazania wymaga, że tożsamy problem prawny – tj. zagadnienie, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza – był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 27 listopada 2025 r., III FSK 695/25; z 13 marca 2025 r., III FSK 1575/23; z 24 lipca 2024 r., III FSK 1256/23; z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 247/22; z 21 stycznia 2020 r., II FSK 456/18; z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w wyżej wymienionych orzeczeniach. W myśl art. 9 pkt. 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewem i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w badanej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Natomiast art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Z treści powołanych przepisów – na co słusznie wskazał Sąd I instancji – należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem rozporządzenia nr 1408/2013 jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w badanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia to za przyjęciem, że w powołanych przepisach mowa jest o pomocy, która faktycznie ma być przyznana, nie zaś o pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie (por. zapisy art. 3 ust. 2 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej z zapisami obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20.000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Wbrew stanowisku Dyrektora IAS, bez wpływu na wynik sprawy pozostać musi także treść opinii Komisji Europejskiej przedstawionej w piśmie z 9 listopada 2020 r. – jako aktu o charakterze niewiążącym. Z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Natomiast zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Ich celem jest wyrażenie stanowiska lub też wysunięcie postulatu w danej dziedzinie. Podsumowując, z przyczyn opisanych powyżej zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, wymieniony w punkcie II.1 petitum skargi kasacyjnej, okazał się bezzasadny. W ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punktach I.3, I.4 i I.6 petitum skargi kasacyjnej, jako pochodnych zarzutu sformułowanego w punkcie II.1. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzuty skargi kasacyjnej, ujęte w punktach I.7 i I.8, kwestionujące ocenę Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd ten przyjął, że dniem udzielenia pomocy publicznej w przypadku nabycia własności poprzez przysądzenie prawa własności jest moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu o przysądzeniu tego prawa (tj. 24 marca 2023 r.), a nie dzień wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. 12 marca 2024 r.). Przypomnieć należy, że według art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 1408/2013 pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określają, który dzień należy uważać jako dzień udzielenia pomocy de minimis. W tej sytuacji właściwe i konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych regulujących zagadnienia związane z pomocą publiczną. Zatem, zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.s.d.p.p., ilekroć w ustawie jest mowa o dniu udzielenia pomocy – należy przez to rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji: a) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, z zastrzeżeniem lit. b, b) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego – w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym, c) dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych – w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy – chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej Wskazać także należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.p.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.p.c. podatkowi podlegają również orzeczenia sądów, w tym także polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Takim orzeczeniem jest prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, które przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości (art. 999 § 1 k.p.c.). Oznacza to, że czynność przysądzenia wywołuje skutki tożsame z umową sprzedaży. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych zasadniczo powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), a w przypadku postanowienia sądu powstaje w chwili uprawomocnienia się tego postanowienia (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.) i ciąży na kupującym – nabywcy (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zatem z mocy prawa, zaś analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wskazuje, że żaden z jej przepisów – podobnie jak i żaden przepis innej ustawy, a w szczególności powoływany przez organ art. 5 ust. 3 u.p.s.d.p.p. – nie uzależnia stosowania zwolnienia z podatku, przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., od wydania przez organ podatkowy decyzji, która to zwolnienia potwierdza. Jak wskazuje się w orzecznictwie i z czym także zgadza się Dyrektor IAS, w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranego przez notariusza za dzień udzielenia pomocy należy uznać dzień określony w art. 2 pkt 11 lit. c u.p.s.d.p.p., tj. dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych, czyli niepobrania przez notariusza podatku na skutek zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Bezsprzecznie bowiem w tym przypadku udzielenie pomocy de minimis następuje na podstawie aktu normatywnego (ulga podatkowa określona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.), bez wymogu wydania decyzji, a podatnik nie ma obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy. W przypadku zatem zastosowania przez notariusza zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. – jest to dzień, w którym notariusz nie pobrał podatku/pobrał podatek w mniejszej kwocie od podatnika z uwagi na zastosowanie ulgi podatkowej. Jest to najczęściej dzień dokonania czynności (sporządzenia aktu notarialnego). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, w odniesieniu do nabycia własności nieruchomości w formie postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności brak jest podstaw prawnych do odmiennego – od przedstawionego powyżej – sposobu określania dnia udzielenia pomocy de minimis, o której mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że co do nabycia własności nieruchomości w formie postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności – to decyzja organu podatkowego decyduje o momencie udzielenia pomocy publicznej. We wskazanym przypadku bowiem także mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 2 pkt 11 lit. c u.p.s.d.p.p. Nietrafna w tym zakresie jest argumentacja organu, wskazująca na odmienność warunków nabycia nieruchomości na podstawie orzeczenia od nabycia w drodze aktu notarialnego (nadzór notariusza i dokonywanie przez niego oceny spełnienia warunków zwolnienia) oraz powołująca się na mechanizm wydawania zaświadczeń jako sprzeciwiający się przyjęciu rozwiązania, że dniem przyznania pomocy jest dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu. Sąd I instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydanie decyzji określającej wymiar podatku przez organ podatkowy nie wpływa w żaden sposób na dzień powstania zobowiązania podatkowego, a może jedynie zmienić wysokość tego zobowiązania. To oznacza, że dniem nabycia prawa do zwolnienia jest dzień powstania zobowiązania podatkowego, czyli dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności. Jest to również dzień przyznania pomocy de minimis. W tym przypadku organ podatkowy nie udziela ulgi w podatku (w odróżnieniu do ulg uregulowanych w o.p.), bo zwolnienie podatkowe przysługuje z mocy prawa. Sama decyzja wymiarowa pełni inną rolę, niż przyznanie lub nie ulgi podatkowej, tym samym nie może być uznawana za dzień przyznania pomocy de minimis. To zaś oznacza, że przy liczeniu limitów pomocy, zarówno indywidualnej, jak i krajowej należy stosować kurs euro z 24 marca 2023 r. (uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego), a nie dzień 12 marca 2024 r. (wydanie decyzji określającej), jak to zrobił organ podatkowy. Prawidłowo także WSA podniósł, że twierdzenie Dyrektora IAS, iż organ podatkowy nie ma podstaw do wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy publicznej dopóki nie przeprowadzi postępowania podatkowego, pozbawione jest podstawy prawnej, gdyż żadna ustawa podatkowa takiego warunku nie przewiduje. Gdyby ustawodawca chciał, żeby o możliwości zastosowania (lub nie) zwolnienia z podatku decydował organ podatkowy, to taki zapis zawarłby w ustawie. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych takiej regulacji nie ma. Sumując, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przysługuje z mocy samego prawa (na podstawie aktu normatywnego) i skorzystanie z niego nie wymaga decyzji. Okoliczność, że nabycie nieruchomości w drodze przysądzenia następuje bez udziału (nadzoru) notariusza – wbrew stanowisku Dyrektora IAS – nie jest wystarczająca do przyjęcia, że w takim przypadku wskazana zasada ulega wyłączeniu a nabycie prawa do zwolnienia (a tym samym pozyskanie pomocy de minimis) wymaga ukonstytuowania w drodze decyzji podatkowej. O ile zrozumiałe jest wskazywanie przez organ na "utrudnienia" w nadzorze czy też możliwość występowania nadużyć w zakresie omawianej ulgi, o tyle stwierdzić trzeba, że są to kwestie czysto techniczne i bez stosownego uregulowania przez ustawodawcę procedury ich unikania czy zwalczania, organ podatkowy – nawet w dobrej wierze – nie może samodzielnie wdrażać trybów, które, w jego ocenie, chronią Skarb Państwa (budżet unijny) przed ewentualnymi nadużyciami. Podejmowanie przez organ podatkowy takich – nieznajdujących oparcia w obowiązujących przepisach – działań niewątpliwie oceniać należy jako naruszenie zasad przewidzianych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów wskazanych w punktach I.1, I.2, I.5 i I.9 petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji w badanej sprawie zasadnie nie zastosował art. 151 p.p.s.a. i orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaś ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu są w pełni adekwatne do stwierdzonych wad i uchybień. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski