I SA/Sz 70/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej, po wznowieniu postępowania oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z 8 grudnia 2025 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ("organ I instancji") w S. z 9 maja 2025 r., nr [...] i wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111ze zm.; dalej: "O.p.) orzekł co do istoty sprawy, odmawiając uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 11 marca 2025 r., nr III [...] określającej B. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty skarbowej od zawartej 1 września 2000 r. umowy pożyczki. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z 19 maja 2022 r. Strona złożyła wniosek o weryfikację treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 11 marca 2005 r., nr III [...] Strona wyjaśniła, że wszczęła przed Sądem Okręgowym w S., I Wydział Cywilny sprawę, sygn. akt [...], przeciwko pozwanym - L. B. i D. B. o zapłatę należnego zachowku po śmierci matki - S. B.. Strona podała dalej, że pozwani - dążąc do wykazania, jakoby za życia matki Skarżący uzyskał od niej przysporzenie majątkowe w postaci pożyczki [...] zł, której rzekomo miał nie spłacić (co musiałoby wpłynąć na wartość należnego mu obecnie zachowku). Skarżący zakwestionował, by kiedykolwiek zawierał ze S. B. umowę pożyczki. Oświadczył, że faktycznie zawarł ze swoją matką umowę cywilnoprawną, lecz dotyczyła ona sprzedaży należących do niego udziałów w IPACK Poborski & Company Sp. z o.o. z siedzibą w S., które S. B. po upływie jednego roku odsprzedała Skarżącemu. Pismem z 27 maja 2022 r. Strona złożyła wniosek o weryfikację treści decyzji podatkowej oraz o pozostawienie bez rozpoznania pisma z 19 maja 2022 r., z uwagi na braki formalne pierwotnego pełnomocnictwa. Uzasadnienie pisma jest w pozostałym zakresie tożsame z treścią pisma pierwotnego. Skarżący w piśmie z 13 czerwca 2022 r. uzupełnił wniosek z 27 maja 2022 r. Wskazał, że jego intencją jest ustalenie, czy załączona przez niego kopia decyzji z 11 marca 2005 r., którą pozyskał z akt sprawy sądowej o zachowek po zmarłej matce - odpowiada swoją treścią oryginałowi, który winien znajdować się w zasobach urzędu skarbowego. Pismem z 8 lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił weryfikacji decyzji z 11 marca 2005 r., nr III [...], informując, że akta sprawy dotyczące tej decyzji zostały poddane brakowaniu. Organ wskazał na czynności sprawdzające w ramach, których ustalił, że akta sprawy zakończonej ww. decyzją stanowiły dokumentację niearchiwalną i zostały brakowane po upływie okresu jej przechowywania, to jest po upływie 10 lat. Strona pismem z 10 listopada 2022 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 17 kwietnia 2023 r., nr [...] powołując się na art. 243 § 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p., odmówił wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i zbrakowanie akt sprawy. Następnie pismem z 4 maja 2023 r. (nadanym 5 maja 2023 r.) Strona wniosła odwołanie od decyzji z 17 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. stwierdził jednak w postanowieniu z 28 czerwca 2023 r., nr [...] uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pismem z 27 listopada 2023 r. Skarżący złożył ponowny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, bądź uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji, w oparciu o nowe dowody, pozyskane przez niego "z własnej inicjatywy", tj. dwie umowy zbycia udziałów zawarte 17 grudnia 2004 r. oraz 9 listopada 2005 r. Strona dowodziła, że w decyzji organu z 11 marca 2005 r. omyłkowo wpisano czynność "umowa pożyczki" zamiast "umowa sprzedaży" określonych udziałów i istnieje podejrzenie modyfikacji odpisu tej decyzji co do treści, jaka została przedstawiona w Sądzie Okręgowym w S.. Organ I instancji postanowieniem z 29 stycznia 2024 r., nr [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone jego własną decyzją z 11 marca 2005 r., nr III [...] W toku wznowionego postępowania organ I instancji, na wniosek Strony z 26 lutego 2024 r., przesłuchał ją na okoliczność ustalenia faktów opisanych we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego - protokół przesłuchania z 8 kwietnia 2024 r. Organ I instancji decyzją z 29 kwietnia 2024 r., nr [...], na podstawie art. 243 § 3 O.p. odmówił uchylenia decyzji z 11 marca 2005 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z tej decyzji Strona wniosła od ww. decyzji odwołanie, a organ odwoławczy po jego rozpoznaniu decyzją z 2 grudnia 2024 r., nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając rozstrzygniecie organ wskazał, że stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Ponadto organ podatkowy nie może się ograniczyć do samej odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, powinien ponadto stwierdzić istnienie/bądź nieistnienie przesłanki lub przesłanek z art. 240 § 1 O.p. W efekcie poczynionych ustaleń możliwe jest wówczas wydanie decyzji na podstawie art. 245 O.p. (ze wskazaniem konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją z 9 maja 2025 r., nr [...] odmówił uchylenia decyzji z 11 marca 2005 r., nr III [...], z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z tej decyzji. Organ wskazał w podstawie rozstrzygnięcia przepisy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym Strona ponownie złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji ostatecznej z 11 marca 2005 r., nr III [...], bądź stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazanie okoliczności uniemożliwiających uchylenie tej decyzji. Organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, uchylił w całości decyzję organu I instancji z 9 maja 2025 r., nr [...] i orzekł co do istoty sprawy. Organ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 O.p. i odmówił uchylenia w całości decyzji organu I instancji z 11 marca 2005 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy art. 240 § 1 O.p. i dalej rozwinął, że wznowione może być wyłącznie to postępowanie, które dotknięte było jedną z wad wskazanych w tej regulacji. Wskazał, iż ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Ponadto w literaturze przedmiotu wskazuje się, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania "zwyczajnego". Zdaniem organu, dlatego niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu "zwyczajnym", a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną składa się z dwóch etapów: wstępnego i zasadniczego. Tu przywołał przepis art. 245 O.p., a w dalszej kolejności wyjaśnił, że kluczowe jest w rozpoznawanej sprawie, to iż w rozstrzygnięciu podejmowanych decyzji organy podatkowe nie stwierdzają istnienia przesłanki/przesłanek wznowienia, a więc art. 245 § 1 pkt 3 lit. a lub b O.p. w ogóle nie znajduje zastosowania. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał weryfikacji podstawy prawnej decyzji organu I instancji i stwierdził podstawę dla zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 O.p., jak w sentencji niniejszej decyzji, jednocześnie akceptując/względnie uzupełniając argumentację organu I instancji w zakresie niestwierdzenia istnienia przesłanek wznowieniowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji w decyzji z 9 maja 2025 r., nr 3217- [...] wskazał na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (co zdaniem organu odwoławczego było błędem), jak również art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, także na argumenty zamieszczone w uzasadnieniu decyzji przez organ I instancji, który stwierdził m.in. że: - nie ma możliwości zweryfikowania przedłożonych przez Stronę umów sprzedaży udziałów w spółce z o.o. z 17 grudnia 2004 r. i 9 listopada 2005 r., zatem organ nie może stwierdzić, że są one nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji z 11 marca 2005 r., który był nieznany organowi, który wydał tę decyzję; - Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, co do tego, że decyzja z 11 marca 2005 r. w rzeczywistości dotyczyła umowy z 17 grudnia 2004 r. (sprzedaży przez Stronę matce S. B. udziałów w określonej spółce z o.o., za cenę [...] zł); - nie ma możliwości zweryfikowania pełnej treści przedłożonej przez Stronę decyzji z 11 marca 2005 r., nr III [...], porównania z decyzją w zasobach organu, udostępnienia Stronie pełnej dokumentacji będącej podstawą jej wydania (z uwagi brakowanie/zniszczenie dokumentów), co wyklucza jakiekolwiek stwierdzenia co do prawdziwości pełnej treści decyzji z 11 marca 2005 r. bądź nie; - Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojej opinii, że decyzja z 11 marca 2005 r. została wydana w wyniku przestępstwa, czy też na podstawie dokumentów, które były sfałszowane przez przeciwników procesowych Strony w sprawie cywilnej o zachowek; - z systemów informatycznych obsługiwanych w organach podatkowych dotyczących Strony wynika, że organ wydał 11 marca 2005 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego - z zaznaczeniem "opłata od pożyczki", nr [...], termin płatności wskazano: 15 września 2000 r., decyzja została doręczona 15 marca 2025 r., kwota zobowiązania podatkowego (przypis na koncie podatnika): [...] zł; czynność ta została również odnotowana w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych jako pożyczka, data dokonania czynności: 1 września 2000 r., wartość czynności: [...] zł, strona: B. P., pożyczkobiorca, udział [...]; pozostałe strony: pożyczkodawca S. B.; w opisie tej czynności wskazano: "pożyczka w pierwszej grupie podatkowej kwoty [...] zł na cele mieszkaniowe". Organ odwoławczy akcentował, że po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., powinien wydać decyzję, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. W związku z tym organ odwoławczy skorygował podstawę prawną decyzji organu I instancji. Odwołał się również do orzecznictwa sądowoadmnistracyjnego wskazującego właśnie na podstawę prawną decyzji opartą o art. 245 § 1 pkt 2 O.p., także wówczas, gdy w ramach drugiego etapu postępowania wznowieniowego, czyli po formalnym wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, wyjdą na jaw okoliczności stanowiące o jego niedopuszczalności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji w pierwszym etapie, po przeprowadzeniu wstępnej oceny złożonego wniosku stwierdził, że spełnia on wymogi formalne i 29 stycznia 2024 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 243 § 2 O.p. Postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku tego postępowania organ podatkowy stwierdza, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu Strony, co do tego, że jej zdaniem nie wiadomo, czy przedmiotowa decyzja faktycznie została kiedykolwiek wydana i jaką treść zawierała, a zatem również nie jest pewne to, czy zobowiązanie podatkowe nią objęte istotnie powstało. W tym zakresie wyjaśnił, że (w ślad za organem I instancji), decyzja z 11 marca 2005 r., doręczona 15 marca 2005 r., została odnotowana w systemie informatycznym organu podatkowego. Z raportów organu podatkowego wynika również, że pożyczka udzielona 1 września 2000 r. przez S. B. w kwocie [...]zł na rzecz Strony, była przeznaczona "na cele mieszkaniowe". Od tej decyzji żadna ze stron (ani S. B., ani B. P.) nie wniosła odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna. Świadczy to o tym, że wbrew twierdzeniu Strony - wskazana decyzja została wydana i weszła do obrotu prawnego. Ponadto numer i data wystawienia decyzji, kwota zobowiązania (przypisu), jak również uzasadnienie "opłata od pożyczki" korespondują/współgrają z treścią przedłożonej do akt sprawy kopią decyzji z 11 marca 2005 r. Organ odwoławczy dostrzegł również, iż organ podatkowy nie ma możliwości zweryfikowania pełnej treści przedłożonej przez Stronę decyzji z 11 marca 2005 r., porównania z decyzją w zasobach organu, udostępnienia Stronie pełnej dokumentacji będącej podstawą jej wydania (z uwagi brakowanie/zniszczenie dokumentów). Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że z systemu informatycznego wynika również, że 30 czerwca 2005 r. organ I instancji, na wniosek Strony, wydał na jej rzecz decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, z terminem płatności: 15 września 2000 r., kwota umorzenia należności głównej: [...] zł. Wysokość kwoty zobowiązania [...] zł, ujawniona w systemie informatycznym organu podatkowego - dowodzi, że było to zobowiązanie w opłacie skarbowej z tytułu pożyczki z 1 września 2000 r. (z terminem płatności 15 września 2000 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.) stosować trzeba było przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności (art. 14 tej ustawy). Zatem należało zastosować regulacje ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136 poz. 705 ze zm.). Ustawa ta przewidywała zwolnienie pożyczki zawieranej pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn - do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o opłacie skarbowej). Decyzja w tym przedmiocie winna być adresowana do obu stron czynności cywilnoprawnej (solidarny obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej). W tych okolicznościach kwota [...]zł wynika z zastosowania stawki 2% obliczonej od kwoty [...]zł - pomniejszonej o kwotę wolną dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn ([...] zł – [...] zł). Ujawniona kwota zobowiązania potwierdza, że to zobowiązanie należy łączyć z pożyczką pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej. W opinii organu odwoławczego, gdyby przyjąć koncepcję Strony, że w decyzji z 11 marca 2025 r. organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z 17 grudnia 2004 r., to musiałoby dojść do rozstrzygnięcia w niej w przedmiocie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, który byłby należny od kwoty [...]zł wartości przedmiotu zbycia, według stawki podatku 2% - tj. w kwocie [...]zł (a nie w kwocie [...]zł). Organ podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 poz. 959 ze zm.), odnosząca się m.in. do kwestii opodatkowania umów sprzedaży. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży (np. udziałów w spółce) nie bierze się pod uwagę pokrewieństwa/powinowactwa stron czynności prawnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Strony, obydwie umowy zbycia udziałów, tj. z 17 grudnia 2004 r. i 9 listopada 2005 r., mają zwykłą formę pisemną, co oznacza, że strony umowy, tj. B. P. i jego matka - S. B., zawarły je między sobą, zredagowały i podpisały dokumenty. Do tych umów Strona załączyła notarialne poświadczenia tożsamości i autentyczności podpisów, Rep. A Nr [...] i Nr [...]. Proces poświadczania podpisu przez notariusza na dokumentach oznacza, że strony tych umów złożyły podpisy w obecności notariusza, który potwierdza tożsamość osób i autentyczność podpisów. Stanowi to gwarancję autentyczności i ważności dokumentu, co do stron i daty dokumentu. Odpis jest rejestrowany w repertorium A i opatrzony numerem. Jest to forma czynności właściwa/wystarczająca dla zbycia (sprzedaży) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie oznacza to natomiast, że przedłożone przez Stronę umowy sprzedaży zostały zawarte w formie aktów notarialnych. Organ argumentował, że forma aktu notarialnego, np. dla umowy sprzedaży udziałów w spółce, stanowiłaby dokument urzędowy, który zarejestrowany jest w repertorium A i opatrzony numerem. Forma ta polega na tym, że notariusz współuczestniczy w redagowaniu treści oświadczeń woli, spisuje treść tych oświadczeń, odczytuje je stronom, na końcu zaś podpisuje. Notariusz - w stosunku do czynności zawartej przed nim byłby też płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży, obowiązany byłby uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku, a pobrany podatek wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego, względnie zawrzeć informację o podstawie zastosowania wyłączenia/zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Z systemów informatycznych organu podatkowego nie wynikają jakiekolwiek zapisy o zgłoszeniu umów zbycia/nabycia udziałów z 17 grudnia 2004 r. i 9 listopada 2005 r. do urzędu skarbowego, o określeniu podatku od czynności cywilnoprawnych czy zapłaceniu podatku z tego tytułu. Podsumowując tę kwestię – twierdzenie Strony, że umowy sprzedaży udziałów zostały zawarte w formie aktów notarialnych i prawidłowo zgłoszone w Urzędzie Skarbowym nie znajdują według organu odwoławczego potwierdzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza przytoczonych okoliczności i faktów prowadzi do wniosku, że zawarcie umowy sprzedaży udziałów z 17 grudnia 2004 r., dotyczy wyraźnie sprzedaży udziałów przez Stronę w I. Sp. z o. o. na rzecz S. B., za cenę [...] zł i nie potwierdza, że decyzja z 11 marca 2005 r. nie dotyczyła w rzeczywistości pożyczki [...] zł udzielonej 1 września 2000 r. Stronie przez S. B.. Zdaniem organu były to odrębne, niezależne od siebie czynności prawne, mające miejsce w różnym czasie. Organ odwoławczy uznał więc, że nie ma podstawy do uwzględnienia argumentacji Strony o możliwości przyjęcia, że zaistniała przesłanka wymieniona art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że tryb nadzwyczajny wznowienia postępowania, jako wyjątek od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych określonymi wadami. Ale tylko wyłącznie, kiedy można stwierdzić zaistnienie przesłanki wznowieniowej (którejkolwiek z art. 240 § 1 O.p.). Strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ogólnikowe stwierdzenie, że decyzja z 11 marca 2005 r. została wydana w wyniku przestępstwa, albo na podstawie dokumentów, które były sfałszowane przez przeciwników procesowych Strony w sprawie cywilnej o zachowek. Nie wskazał na istnienie ani nie przedłożył żadnego orzeczenia sądu karnego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu w postępowaniu podatkowym ani popełnienia przestępstwa. Organ odwoławczy argumentował dalej, że przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. muszą być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Wyjątkiem jest - oczywistość fałszerstwa albo oczywistość popełnienia przestępstwa, o których mowa w art. 240 § 2 O.p., możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem, co może skutkować wznowieniem postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd o ile jest to uzasadnione/niezbędne dla ochrony interesu publicznego. W kontekście powyższego niewystarczające okazało się według organu odwoławczego samo przeświadczenie Strony, że sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, gdyż posiada przekonanie, że nie zawierał z matką umowy pożyczki 1 września 2000 r., zawierał zaś umowy sprzedaży 17 grudnia 2004 r. i 9 listopada 2005 r. W konsekwencji organ odwoławczy w ślad za organem I instancji, wbrew oczekiwaniu Strony, stwierdził że nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na prawidłowe wnioski, ustalenie stanu faktycznego i prawnego, w stopniu, który umożliwił merytoryczne jej rozstrzygnięcie. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 241 § 1 w zw. z art. 245 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z 11 marca 2005 r., pomimo iż takie podstawy merytoryczne niewątpliwie wystąpiły, bądź przynajmniej do stwierdzenia w rozstrzygnięciu merytorycznym, iż kwestionowana decyzja nie odpowiadała prawu oraz z jakiej przyczyny. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z 8 grudnia 2025 r. oraz w konsekwencji powyższego przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczego. Natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego obliczonych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowanej wykładni tych przepisów. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących wadliwością zaskarżonej decyzji, a tym samym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2025 r., nr [...], który uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 9 maja 2025 r., nr [...] i wobec stwierdzenia, że nie istnieją podstawy wznowienia postępowania podatkowego opisane w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 O.p. orzekł co do istoty sprawy, odmawiając uchylenia w całości decyzji organu I instancji z dnia 11 marca 2025 r., nr [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty skarbowej od zawartej w dniu 1 września 2000 r. umowy pożyczki. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organ odwoławczy miał podstawę do tego, aby we własnym zakresie uchylić decyzję organu I instancji, która zawierała rozstrzygnięcie oparte na błędnie przyjętej podstawie prawnej, tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zamiast na art. 245 § 1 pkt 2 O.p., wobec nie stwierdzenia istnienia podstaw wznowienia postepowania podatkowego. Orzeczenie reformatoryjne organu odwoławczego w konkretnym stanie faktycznym sprawy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego z art. 127 O.p. Nie budzi wątpliwości, że dwuinstancyjność oznacza rozpatrzenie danej sprawy przez dwa organy administracji publicznej różnego stopnia i nie powinna się ograniczać jedynie do dokonania przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Takie rozumienie tej zasady znajduje oparcie w treści art. 233 O.p., kształtującego rodzaje rozstrzygnięć, jakie wydaje organ drugiej instancji. Zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Dopiero na dalszym miejscu, tj. w art. 233 § 2 O.p. wymienia się możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z tym jednak zastrzeżeniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozstrzygnięcie o charakterze kasatoryjnym, w którym decyzja organu pierwszej instancji zostaje uchylona, a sprawa przekazana temuż organowi do ponownego rozpatrzenia, stanowi wyjątek od zasady definitywnego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na prawidłowe wnioski, ustalenie stanu faktycznego i prawnego, w stopniu, który umożliwił merytoryczne rozstrzygnięcie. Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podzielił, wobec tego uzasadnione było wydanie przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zatem istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną prawidłowo uznał, że nie zaistniały w sprawie podstawy wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 O.p., a więc przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy za kluczowe w rozpoznawanej sprawie uznał stwierdzenie istnienia podstawy wznowienia. Tym samym, jeżeli organy podatkowe nie stwierdzą istnienia przesłanki to w ogóle art. 245 § 1 pkt 3 lit. a lub lit. b O.p. nie może znaleźć zastosowania. Konsekwencją powyższego stwierdzenia była zmiana podstawy prawnej decyzji organu I instancji polegająca na uznaniu, że prawidłową podstawą rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. jest art. 245 § 1 pkt 2 O.p., a nie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b. Organ I instancji w decyzji z dnia 9 maja 2025 r. przyjął za podstawę rozstrzygnięcia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., jak również art. 70 § 1 O.p. Argumenty jakich użył organ I instancji i ich uzasadnienie zostały przedstawione w części historycznej tego uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na prawidłowe wnioski, ustalenie stanu faktycznego i prawnego, w stopniu, który umożliwił merytoryczne rozstrzygnięcie. W konsekwencji uznał, że ocena tego materiału powinna doprowadzić do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i do wydania decyzji, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wskazać należy, że stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Przewidziana w przepisach postępowania możliwość zmiany, uchylenia albo stwierdzenia wygaśnięcia takiej decyzji ostatecznej dopuszczalna jest wyłącznie w tzw. postępowaniach nadzwyczajnych. Postępowania takie nie mogą jednak zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Jednym z takich postępowań nadzwyczajnych jest wznowienie postępowania, którego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Celem zatem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego. Postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania, czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 O.p., a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Etap ten ogranicza się bowiem do badania przesłanek formalnych wniosku. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu (art. 243 § 1 O.p.). Z tym momentem rozpoczyna się etap drugi. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 O.p., bada się dopiero, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy do wznowienia, a więc, czy wskazane przez stronę nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, czy mają moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w poprzedniej sprawie. Zatem wznowienie postępowania nie oznacza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania wznowieniowego w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. następuje stwierdzenie czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 17 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 121/21). Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 949/17 oraz sygn. akt II GSK 1915/17). Jednym z rodzajów decyzji, którą kończy się postępowanie wznowieniowe jest również opisana w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzone zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (lit. a), albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d (lit. b). Sąd zwraca uwagę, że całość unormowania zawartego w art. 245 § 1 O.p., w którym wyczerpująco określono sposoby rozstrzygnięć organu podatkowego po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wskazuje, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej (wystąpienia jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) i braku przesłanek negatywnych (określonych w art. 245 § 1 pkt 3 O.p.). Zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna prowadzą do wniosku, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej, co potwierdza także treść art. 245 § 2 O.p., zgodnie z którym odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach określonych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Natomiast, jeżeli organ nie stwierdzi, że przesłanki wznowienia w rzeczywistości wystąpiły w sprawie, brak jest uzasadnia dla zmiany ustaleń i decyzji, wówczas wydaje się decyzję o odmowie uchylenia decyzji, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić raz jeszcze należy, że instytucja ta służy wyjątkowemu wzruszeniu decyzji ostatecznych, co pozostaje w kolizji z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Z tego względu wznowienie postępowania może mieć miejsce wyłącznie w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie i musi być stosowane w sposób ścisły, przy zachowaniu wszystkich przewidzianych przesłanek. W przeciwieństwie do postępowania rozpoznawczego, w którym możliwe jest przeprowadzenie dowodów mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postępowaniu wznowieniowym istotne są wyłącznie takie dowody lub okoliczności, które odpowiadają jednej z podstaw wznowienia określonej w art. 240 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że wobec toczącego się sporu o zapłatę należnego zachowku po zmarłej matce – S. B., Skarżący uznał za konieczne zweryfikowanie treści decyzji z dnia 11 marca 2005 r., w której zawarte zostało rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej w kwocie [...]zł od umowy pożyczki [...] zł, zawartej w dniu 1 września 2000 r. Decyzja ta została przedstawiona w toku postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy w S.. Skarżący zmierzał do ustalenia, czy: w decyzji tej omyłkowo, zamiast czynności cywilnoprawnej w postaci "sprzedaży udziałów w [...] sp. z o. o, wskazano "umowę pożyczki"; oryginał tej decyzji zawiera jednak prawidłowe oznaczenie czynności prawnej w postaci "sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o., co mogłoby już uzasadniać podejrzenie, że dokonano niezgodnej z prawem modyfikacji treści odpisu tej decyzji, przekazanego następnie Sądowi Okręgowemu w S.. Skarżący w rozpatrywanej sprawie, pismem z dnia 27 listopada 2023 r., złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, dołączając umowę zbycia udziałów zawartą dnia 17 grudnia 2004 r. (jako sprzedającym) a S. B. (jako kupującą), dotyczącą sprzedaży 250 udziałów w [...] Sp. z o. o. za [...] zł wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów z dnia podpisania umowy oraz umowę zbycia udziałów zawartą w dniu 9 listopada 2005 r. pomiędzy S. B. (jako sprzedającą) a Skarżącym (jako kupującym), dotyczącą sprzedaży 250 udziałów w [...] sp. z o. o. za [...] zł wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów z dnia podpisania umowy. W ocenie Skarżącego przedłożone przez niego umowy zbycia udziałów mogą stanowić "nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podatnik wskazał, że przedstawione umowy zostały zawarte w formie aktów notarialnych i prawidłowo zgłoszone do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Ponadto zdaniem Skarżącego opisana decyzja z dnia 11 marca 2005 r. mogła nie odzwierciedlać stanu rzeczywistego, wobec czego, nie można wykluczyć zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego opisanych również w art. 240 § 1 pkt 1 pkt 2 O.p. podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie analizie poddane zostały zatem trzy podstawy wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; [...], 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; [...] W skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 241 § 1 w zw. z art. 245 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 11 marca 2005 r., pomimo iż takie podstawy merytoryczne niewątpliwie wystąpiły, bądź przynajmniej do stwierdzenia w rozstrzygnięciu merytorycznym, iż kwestionowana decyzja nie odpowiadała prawu oraz z jakiej przyczyny. W uzasadnieniu Skarżący rozwinął, że odmowa uchylenia ww. decyzji ostatecznej może doprowadzić do tego, iż w obrocie prawnym pozostanie i będzie wykorzystywany – jak ma to miejsce w sporze cywilnym – dokument w postaci decyzji podatkowej, co do którego prawdziwości i rzetelności istnieją poważne wątpliwości, przy czym treść owego dokumentu stanowiła między innymi podstawę orzekania poprzez sąd cywilny o prawach i obowiązkach stron procesu o zapłatę, przy czym, co Skarżący podkreślił, sąd ten nie uwzględnił w postępowaniu cywilnym spornych decyzji podatkowych, podając, że okoliczności z nich wynikające nie zostały przez pozwanych wykazane. Skarżący dodał, że wiarygodność tej decyzji powinna zatem tym bardziej zostać skrupulatnie przeanalizowana przez organ podatkowy i to bez względu na to, czy w sprawie tej zaistniało przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy też jeszcze nie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które w tej sprawie rozważane były jako podstawa wznowienia postępowania podatkowe, tj. art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 O.p. Stanowisko organu, które w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postepowania podatkowego, poprzedzone zostały obszerną analizą okoliczności wydania decyzji objętej wnioskiem. Skarżący podkreślał, że w ogóle nie wiadomo, czy przedmiotowa decyzja faktycznie została kiedykolwiek wydana i jaką treść zawierała, a zatem nie było jego zdaniem pewne to, czy zobowiązanie podatkowe nią objęte powstało. Sąd dostrzega, co również w jego opinii ma decydujące znaczenie w sprawie, że organ przeprowadził gruntowną analizę dostępnych i znanych źródeł informacji, które pozwoliły na ustalenie istnienia decyzji i charakteru jego rozstrzygnięcia. Sąd wskazuje, że decyzja wydana w dniu 11 marca 2005 r. (doręczona 15 marca 2005 r.) została odnotowana w systemie informacyjnym organu podatkowego. Ponadto organ odwoławczy wykazał, że z raportów, którymi dysponuje wynika, że pożyczka udzielona 1 września 2000 r.. przez S. B. w kwocie [...]zł na rzecz Skarżącego była przeznaczona "na cele mieszkaniowe". Przedmiotowa decyzja nie została zaskarżona przez żadną ze stron postępowania i stała się ostateczna. Zatem zdaniem organu podatkowego decyzja została wydana i weszła do obrotu prawnego. Ponadto organ wykazał, że numer i data wystawienia decyzji, kwota zobowiązania (przypisu), jak również uzasadnienie "opłata od pożyczki" korespondują z treścią przedłożonej w sprawie kopii decyzji z dnia 11 marca 2005 r. Nie można pominąć, iż organ nie był w stanie porównać pełnej treści przedłożonej kopii z decyzją z zasobów, którymi dysponują organy podatkowe. Ponadto nie było możliwości udostępnienia pełnej dokumentacji będącej podstawą jej wydania z uwagi na brakowanie/zniszczenie dokumentów. Sąd jednak podziela pogląd organu odwoławczego, że ujawnione zapisy w systemie informatycznym zawierają kluczowe informacje z punktu widzenia daty i rodzaju czynności, stron czynności, przedmiotu opodatkowania, terminu wymagalności zobowiązania, daty wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwoty zobowiązania. Zestawienie ww. ustaleń z argumentami Skarżącego i wynikiem analizy przedłożonych przez niego dokumentów (umowy sprzedaży udziałów) nie pozwala na uznanie twierdzenia Skarżącego, co do tego, że decyzja z dnia 11 marca 2005 r. dotyczyła w rzeczywistości pożyczki. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że były to odrębne czynności, niezależne od siebie. W konsekwencji trafne okazuje się stwierdzenie o braku podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1pkt 5 O.p. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W uchwale NSA z dnia 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25, wyjaśniono, że o zaistnieniu tej podstawy wznowieniowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Na tle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy też odróżnić pojęcia "okoliczność faktyczna" i "dowód". Okoliczność faktyczna to fakt podlegający stwierdzeniu, natomiast dowód to środek dowodowy służący dokonaniu ustaleń faktycznych. Wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania. Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. W świetle takiego rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., słusznie organ odwoławczy uznał, że w tej sprawie nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 marca 2005 r. okoliczność zawarcia umowy sprzedaży udziałów zawarta w dniu 17 grudnia 2004 r. przez Skarżącego swojej matce S. B. za cenę [...] zł. W pełni prawidłowa jest też ocena organu odwoławczego, co do braku wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Sąd stwierdza, że zasadne okazały się stwierdzenia o tym, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ogólnikowe twierdzenia, że decyzja z dnia 11 marca 2005 r. została wydana w wyniku przestępstwa, albo na podstawie dokumentów, które były sfałszowane przez przeciwników procesowych Skarżącego w sprawie cywilnej o zachowek. Sąd wyjaśnia, że przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ma miejsce w razie oparcia istotnych w sprawie ustaleń na fałszywym dowodzie, a w tym na dokumencie. Ponadto jak wynika z art. 240 § 2 i 3 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 tegoż artykułu może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 tegoż artykułu można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, wskazanych w przepisach prawa. Fałszywy jest dokument, który jest podrobiony lub którego treść została sfałszowana. Zasadą jest, że fałszywość dowodu powinna być stwierdzona uprzednio orzeczeniem sądu lub innego organu, chyba że sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy w prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód jest fałszywy, to jest przykładowo, gdy bez potrzeby przeprowadzenia ekspertyzy wynika z cech zewnętrznych dokumentu, że jest przerobiony. Chodzi zatem o przypadki, gdy fałsz dowodu rzuca się w oczy bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 859/17). Akcentując szczególny charakter nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania, a w tym koniczność respektowana zaistnienia jednej z podstaw z art. 240 § 1 O.p., to w przypadku przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., pojęcia "fałszywego dowodu" nie można zastępować "błędami i nadużyciami popełnionymi przy sporządzaniu dokumentów przez organ postępowania przygotowawczego". Tylko taka wadliwość dokumentu, która sprowadza się do jego fałszerstwa, jeżeli dotyczy on (dokument) okoliczności istotnych dla sprawy, może stanowić powód wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Odnośnie natomiast przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. stosując zasady systemowej wykładni prawa, należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w Kodeksie karnym. Przestępstwo powinno być zatem stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, gdyż ustalenia te należą do kompetencji właściwych sądów powszechnych. W wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 997/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 O.p. ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły: że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa". Powyższą tezę potwierdza także orzeczenie z dnia 28 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2251/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że "(...) sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie". W powyższym kontekście wykazanie prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., których istnienie potwierdzają orzeczenia właściwych sądów wymagałoby w zasadzie wykazania oczywistości sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Tymczasem zarzucane przez Skarżącego fałszerstwo dowodów nie miało charakteru oczywistego, nie zapadł także żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania wskazanych dowodów i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. W ocenie Sądu, organ I instancji w ślad za organami podatkowymi miał zatem pełne podstawy aby przyjąć, że okoliczności podane przez Skarżącego nie uprawdopodobniają zaistnienia przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Samo wobec tego przeświadczenie Skarżącego, że sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, nie może stanowić o ziszczeniu się przesłanki wznowieniowej. Skarżący nie zaoferował żadnych dowodów wskazujących na to, oprócz swojego przeświadczenia. Dowodu takiego nie dostarczyło także postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe. W świetle wskazanego wyżej orzecznictwa argumentacja Skarżącego jest niewystarczająca. Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zatem uznał, że decyzja została wydana na podstawie prawidłowej, logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego. Podsumowując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja z omówionych powyżej przyczyn odpowiadała prawu. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o oddaleniu skargi – jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.