III FSK 30/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 253/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 9 maja 2022 r. nr 405.473/D-1/XX/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 30/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 253/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 9 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 3.517 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości kwalifikacji spornego obiektu "wiaty na opakowania" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 r. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie konsekwentnie twierdziły, że wskazany obiekt budowlany to budynek, natomiast według Spółki powinien on zostać zakwalifikowany jako budowla. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Spółki było prawidłowe. W dalszej kolejności podkreślił, że pomimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów definiujących budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości doszło jednakże do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej jako: u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. W stanie faktycznym sprawy obiekt budowlany miał wyłącznie jedną kondygnację. Brakujące przegrody budowlane, zwłaszcza z uwagi na nieregularny kształt obiektu, uniemożliwiały określenie jego obrysu poprzez posłużenie się obrysem wyższej kondygnacji. Podkreślił, że obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. O ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. W ocenie sądu pierwszej instancji "wiata na opakowania" nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni. W związku z powyższym, sąd pierwszej instancji za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, że przegrody budowlane, wytyczały granice przestrzeni zajmowanych przez sporny obiekt oraz, że w ramach tych granic należało ustalić powierzchnię użytkową obiektów, jako że były one budynkami. W świetle powyższych ustaleń zdaniem WSA w Białymstoku, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" wiaty na opakowania. Tym samym sąd ten stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (121 § 1 o.p.). Uznał jednak, że nie doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). WSA w Białymstoku zaznaczył, że materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania podatkowego jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest wiata na opakowania, pozwalających na przypisanie go do określonego zbioru przedmiotów opodatkowania. Końcowo sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ ma uwzględnić ocenę prawną o wytyczne zawarte w niniejszym wyroku. WSA w Białymstoku zasądził na rzecz skarżącego koszty w kwocie 3517 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 1.500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 2.000 zł. W sprawie zostało złożone votum separatum w zakresie punktu 2 wyroku w zakresie obniżenia wynagrodzenia pełnomocnikowi strony skarżącej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. złożył wiceprezes SKO w Białymstoku (prof. dr hab. nauk prawnych), który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, tj. na nieuzasadnionym przyjęciu, że będący przedmiotem sporu obiekt ("wiata na opakowania") był budowlą, a więc obiektem budowlanym co prawda trwale związanym z gruntem, posiadającym fundament i dach, lecz pozbawionym przegród budowlanych, które wydzielałyby go z przestrzeni; 2. naruszenie prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegające na jego niezastosowaniu, tj. uznanie, że będąca przedmiotem sporu "wiata na opakowania" nie jest budynkiem z uwagi na brak przegród budowlanych, które wydzielałyby ją z przestrzeni; 3. naruszenie przepisów postępowania procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego będącym wynikiem całkowitego pominięcia opinii biegłego dotyczącego sposobu powiązania paneli z konstrukcją "wiaty". Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, jako w całości niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwalifikacja - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - obiektu budowlanego zwanego wiatą na opakowania. Problematyka kwalifikowania obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli, rodzi poważne trudności, których odzwierciedleniem jest bogate orzecznictwo. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie są zasadne argumenty - językowy i celowościowy - powoływane w orzecznictwie sądowym dla uzasadnienia zapatrywania, jakoby możliwe było uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. Z przywołanego wyroku TK wynika, że obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. O tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa, czy też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków. O tym powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego. Obiekt budowlany, który nie spełnia cech wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie może być uznany za budynek dla celów podatku od nieruchomości. Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy na wstępie należy wskazać, że co do podatkowoprawnej kwalifikacji tej samej spornej wiaty, należącej do Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze. Sąd prawomocnie uznał za nieprawidłową kwalifikację wiaty jako budynku, przyjmowaną przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie już stwierdził, że nie ma podstaw do uznania spornej wiaty za budynek, dlatego też należy ją uznawać za budowlę. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, dopiero negatywna kwalifikacja pod kątem spełnienia przesłanek uznania obiektu za budynek, otwiera drogę do zakwalifikowania obiektu jako budowla. Wydane wcześniej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 roku o sygn. II FSK 2872/18; II FSK 2042/19, II FSK 2043/19, II FSK 2044/19, dotyczą lat poprzednich i zapadły w sprawach odrębnych pod względem procesowym, zatem nie wiążą w niniejszej sprawie na zasadzie art. 153 P.p.s.a. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich stanowisko i argumentację, toteż nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w nich zaprezentowanego co do kwalifikacji spornej wiaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka przekonująco argumentuje, że sporna wiata na opakowania nie spełnia cech budynku i mimo że SKO w skardze kasacyjnej zarzuciło sądowi pierwszej instancji naruszenie artykułu 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tego naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył. Należy zwrócić uwagę na to, że wiata nie ma litych ścian. Niezasadnie w tym względzie zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego będące wynikiem całkowitego pominięcia opinii biegłego. Materiał dokumentacyjny zgromadzony w toku wieloletniego postępowania daje dostatecznie jasny obraz tego, jak obiekt wyglądał, a zatem dowodem w sprawie jest nie tylko opinia biegłych, która znajduje się w aktach sprawy. Organ powołuje się na to, że w niniejszej sprawie, dotyczącej roku 2015, biegła ponownie oceniła obiekt i stwierdził, że wiata ma cechy pozwalające uznać ją za budynek. Na tej podstawie organ przyjął kwalifikację wiaty jako budynku. Natomiast w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowa opinia biegłego nie może zmienić stanu faktycznego, jaki już kilkakrotnie został prawidłowo ustalony i oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny i należy podtrzymać dotychczas prezentowane zaopatrywanie, że przegrody budowlane - bo one są tu kluczowe - nie stanowią trwałych przegród budowlanych, jakie są konieczne, aby dany obiekt mógł zostać uznany za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pogłębioną analizę zagadnień dotyczących kwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku lub budowli zawiera wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21. Naczelny Sąd Administracyjny s kładzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że aby obiekt mógł zostać zakwalifikowany jako budynek, przegrody budowlane i dach powinny stanowić zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów wzniesionych z materiałów budowlanych tworzących trwale związaną z gruntem jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek - a tak nie jest w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela co do zasady przywołane poglądy oraz stanowisko wyrażone w wyroku z 2 listopada 2022 r., III FSK 814/21, że "przegroda budowlana", jako jeden z elementów budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi stanowić fizyczną barierę (płaszczyznę), pozwalającą na wydzielenie budynku w przestrzeni. Cechą "przegrody budowlanej" jest faktyczne, a nie iluzoryczne wydzielenie obiektu. Przegroda budowlana musi mieść charakter trwały i musi być konstrukcyjne powiązana z innymi elementami budynku (dachem i fundamentami). Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje stanowisko zajęte co do tej samej spornej wiaty w wyrokach z 30 lipca 2020 r., iż obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną, a "dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni". Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. są bezzasadne. Ponieważ wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska Dominik Gajewski Jacek Pruszyński