III FSK 297/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 665/24 w sprawie ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2024 r., nr 2201-IEE.7192.2.142.2024.DW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 665/24 oddalił skargę K.K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ) z dnia 17 czerwca 2024 r., w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1634; dalej p.p.s.a.). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 2651 z późn. zmian.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024r., poz. 572 ze zmian.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 2505 ze zmian.; dalej: u.p.e.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 17.06.2024 r. nr 2201-IEE.7192.2.142.2024.DW bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.04.2024r. nr 2216-SEE-7113.59.2024.2, 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, punkty 1, 2, § 4 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 - § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż skarga na czynności egzekucyjne zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżony środek egzekucyjny powinien być uchylony, a postępowanie egzekucyjne wstrzymane, gdyż: - zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego jest nieprawidłowe pod względem formalnym, zajęcie nastąpiło w toku postępowania egzekucyjnego, które powinno być umorzone, ponieważ tytuły wykonawcze stanowiące podstawę postępowania egzekucyjnego są nieprawidłowe, - tytuły wykonawcze, na podstawie których został zastosowany środek egzekucyjny, wystawiono na podstawie wadliwych decyzji, - zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy I i II instancji nieprawidłowo ustosunkowały się do treści skargi na czynności egzekucyjne i sporządziły wadliwe uzasadnienia faktyczne i prawne swoich postanowień, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 13.11.2024r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż organy administracji obydwu instancji zasadnie oddaliły skargę na czynność egzekucyjną Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł organ, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 p.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Spór w sprawie, na etapie postępowania kasacyjnego, koncentrował się na dwóch problemach: przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zastosowania środka egzekucyjnego, który zdaniem Skarżącego jest niewątpliwe zbyt uciążliwy. W ocenie Skarżącego Sąd I instancji nie uwzględnił, iż względem zobowiązań podatkowych, których dotyczą tytuły wykonawcze, nie zaistniały żadne okoliczności, które spowodowałyby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż ocena tych okoliczności wykracza poza granice sprawy, do której rozpoznania uprawniony jest w wyniku wniesienia w niniejszej sprawie skargi na dokonanie czynności egzekucyjnej. Podstawą tej skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy. Należy wyjaśnić, że dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać na podjęciu przez organ egzekucyjny czynności niedopuszczalnej przez ustawę, jak i podjęciu czynności, która co prawda jest dopuszczalna, ale sposób jej podjęcia narusza przepisy. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że podjęte wobec skarżącej czynności w postaci zajęcia wierzytelności mieszczą się w pojęciu czynności egzekucyjnej. Skarga na czynności egzekucyjne organu ma charakter subsydiarny w stosunku do innych środków zaskarżenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, według którego, jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów, to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia; z tych względów nie mogą być przedmiotem rozpoznania na podstawie skargi na czynności egzekucyjne zarzuty przedawnienia zobowiązania objętego egzekucją. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru (a w konsekwencji - kognicja sądu) jest ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Innymi słowy – przedmiotem oceny zgodności z prawem jest wyłącznie prawidłowość dokonanej czynności, a nie wszelkich innych okoliczności, zdarzeń i aktów będących podstawą prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z 29 maja 2025r. o sygn. akt III FSK 288/24). Na marginesie Sąd wskazuje, że skarżący wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 O.p. ze względu na przedawnienie należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Kwestię tę rozpoznał już WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 444/25 ocenił, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi trwa nadal, a co za tym idzie zaległości te nie uległy przedawnieniu. Ponadto Sąd ten uznał, iż bezpodstawne są podnoszone w skardze argumenty w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego skoro doprowadziło ono do wniesienia przez organ aktu oskarżenia i wydania wyroku przez właściwy sąd, tym samym doszło do realizacji celu, dla którego wszczęto to postępowanie. Dlatego też należy uznać, iż bezpodstawne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 2 tej ustawy. W skardze kasacyjnej wskazano także, iż środek egzekucyjny został zastosowany w sposób wadliwy oraz jest niewątpliwe zbyt uciążliwy, gdyż pozbawia skarżącego środków do życia i utrzymania jego rodziny (na utrzymaniu 2 nieletnich dzieci). Zatem uwzględnienie skargi i uchylenie środka egzekucyjnego jest także uzasadnione koniecznością zapewnienia niezbędnych środków do utrzymania rodziny Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu i Instancji, iż w sprawie nie doszło do uchybień formalnych. W ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a. Organ egzekucyjny, wystawiając zawiadomienie oraz przesyłając je do pracodawcy, a jego wydruk do zobowiązanego, dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 72 u.p.e.a. Zawiadomienie zawierało wszystkie niezbędne elementy. Należy także zgodzić się z oceną, że zajęcie wynagrodzenia za pracę dokonane zawiadomieniem z dnia 1 marca 2024 r. nie miało charakteru zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, co jednak możliwe jest w przypadku możliwości wyboru w tym zakresie. Zajęcie wynagrodzenia za pracę stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zatem organ zastosował dostępny środek egzekucyjny. Zasada wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji możliwości wyboru spośród kilku środków. Natomiast Skarżący nie wskazał alternatywnego, mniej uciążliwe go środka egzekucyjnego. W sprawie brak było zatem podstaw do rozpatrywania zajęcia wynagrodzenia za pracę jako zbyt uciążliwego środka egzekucji w sytuacji, gdy Skarżący nie wskazał innego środka spełniającego cele egzekucji. Dlatego też nie sposób uznać, że organy prowadziły postępowanie w sposób naruszający przepisy postępowania administracyjnego. Sprawę rozpoznawano z poszanowaniem zasad wszechstronnego rozpoznania okoliczności sprawy i przy dokonaniu prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, wraz z przytoczeniem konkretnych przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie, jak również opisano ustalony w sprawie stan faktyczny, który jest zgodny z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Zatem prawidłowo Sąd I instancji ocenił, iż nie doszło do naruszenia art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Sokołowska