III FSK 2965/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 391/20 w sprawie ze skargi I. H. reprezentowanej przez kuratora adwokata M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2020 r., III SA/Wa 391/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. H. reprezentowanej przez kuratora adwokata M. K. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 26 października 2017 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], obejmujących należności podatkowe w łącznej kwocie należności głównej 4 819,60 zł wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 2 447,80 zł wystawionych na zobowiązanego P. H. W części B ww. tytułów wykonawczych wskazano skarżącą jako małżonkę zobowiązanego odpowiedzialną majątkiem wspólnym. Pismem z 11 lutego 2019 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego 12 lutego 2019 r., adwokat M. K. - kurator skarżącej (ustanowiony dla nieznanej z miejsca pobytu I. H. przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z 13 października 2018 r., [...]) - wniosła, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej na podstawie wymienionych powyżej tytułów wykonawczych z 26 października 2017 r., wskazując na naruszenie art. 32 w związku z art. 26 § 5 u.p.e.a. przez niedoręczenie stronie tytułów wykonawczych w oparciu o które kontynuowane jest postępowanie egzekucyjne z nieruchomości, do której tytuł prawny przysługuje skarżącej. Postanowieniem z 26 września 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 34 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 u.p.e.a., oddalił zarzut z dnia 11 lutego 2019 r. z powodu uchybienia terminu do jego wniesienia. Postanowienie doręczono kuratorowi strony w dniu 2 października 2019 r. Po rozpoznaniu zażalenia kuratora skarżącej, postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 września 2019 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w pierwszej kolejności organ egzekucyjny powinien zbadać, czy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę do tego uprawnioną, a dopiero w dalszej kolejności dokonać oceny, czy żądanie zostało wniesione w terminie do tego przewidzianym. Mając tę kolejność na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego powyższej kolejności nie zachował, bowiem od razu przeszedł do kwestii oceny terminu, w którym żądanie strony zostało wniesione, nie dokonując oceny czy żądanie to pochodzi od uprawnionego podmiotu. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, organ egzekucyjny w myśl art. 26 § 1 u.p.e.a. wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Równocześnie zgodnie z pouczeniem zawartym w tytule wykonawczym, którego wzór określono w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 850, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych"), które obowiązywało w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, jeżeli w części B wpisano dane małżonka zobowiązanego tytuł wykonawczy stanowi podstawę do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej z majątku wspólnego małżonków i majątku osobistego zobowiązanego, z wyłączeniem majątku osobistego małżonka wskazanego w części B". Zatem o charakterze osób występujących w postępowaniu egzekucyjnym decyduje treść tytułu wykonawczego, z którego w sprawie wynika, iż zobowiązanym jest P. H., natomiast skarżąca występuje w tym postępowaniu egzekucyjnym jedynie w charakterze małżonki zobowiązanego, która odpowiada za wskazane w tytule wykonawczym zobowiązanie z majątku wspólnego małżonków. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, wniosek skarżącej wniesiony pismem z 11 lutego 2019 r., uzupełniony pismem z 4 września 2019 r. był bezprzedmiotowy, bowiem podmiotem uprawnionym do wniesienia zarzutów do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych jest zobowiązany, w tym przypadku P. H., natomiast zarzuty zostały wniesione przez osobę niebędącą zobowiązanym, a więc niebędącą stroną w tym postępowaniu, tj. małżonkę zobowiązanego I. H. reprezentowaną przez kuratora. Wobec tego organ egzekucyjny powinien na podstawie art. 61 a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2020 r., poz.256 ze zm., dalej: "k.p.a.") odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów do postępowania egzekucyjnego. 3. Na postanowienie organu odwoławczego skarżąca reprezentowana przez kuratora wniosła skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym m.in. art. 61a k.p.a. poprzez uznanie, iż zarzuty kuratora skarżącej z 11 lutego 2019 r. zostały wniesione przez osobę nieuprawnioną. Tymczasem wbrew tej ocenie małżonka zobowiązanego posiada legitymację do zaskarżenia podejmowanych przez administracyjny organ egzekucyjny czynności, w tym podniesienia zarzutów dotyczących prawidłowości wydania tytułu wykonawczego w oparciu o który czynności egzekucyjne zostały skierowane do majątku wspólnego małżonków. 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, w orzecznictwie jak i w doktrynie prezentowane są dwa odmienne stanowiska co do tego, czy małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji administracyjnej do majątku wspólnego przysługuje legitymacja do złożenia zarzutów. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, w rozpoznawanej sprawie skarżąca chce zrealizować prawo, o jakim mowa w art. 33 u.p.e.a. Podstawę odpowiedzialności małżonka zobowiązanego stanowi art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), zgodnie z którym w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Majątek wspólny małżonków jest współwłasnością łączną. Odpowiedzialność małżonka powstaje z mocy prawa, wraz z wystawieniem na niego tytułu wykonawczego, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji na niego przez organ podatkowy. Co więcej nie ma on na te decyzje wpływu. Dodatkowo odpowiedzialność jest ustalona bez względu na zmiany majątkowe pomiędzy małżonkami (art. 29 § 2 o.p.). Ostatecznie odpowiedzialność małżonka może istnieć przez cały okres, w którym ciąży na jego małżonku (zobowiązanym) zobowiązanie podatkowe. Zatem odpowiedzialność ta na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o art. 27c u.p.e.a., jest zbieżna z odpowiedzialnością małżonka zobowiązanego, bo mimo, że jego zobowiązanie wynika z długu małżonka i ograniczone jest do majątku wspólnego, ciężar dolegliwości majątkowych jest taki sam. Zdaniem sądu pierwszej instancji to wszystko oznacza, że tylko wyraźny i konstytucyjnie poprawny zapis ustawy mógłby pozbawić ochrony małżonka niezobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, a takiego przepisu nie ma. W ocenie sądu pierwszej instancji w takim wypadku nie można interpretować zapisu art. 1 pkt 20 u.p.e.a. jako stojącego na przeszkodzie, by przyznać skarżącej prawo do złożenia zarzutów. Wprawdzie z przepisu tego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym (...); z kolei przepisy ustawy łączą prawo zarzutów z osobą zobowiązanego (art. 33 § 2, art. 34 § 1 a i § 5 czy art. 35 § 1 u.p.e.a.). Również w art. 27 § 1 pkt 9 tej ustawy zapisano, iż tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo art. 27c u.p.e.a. różnicuje małżonka i zobowiązanego, traktując tylko tego jednego jako zobowiązanego - jednak w świetle wcześniej przedstawionych argumentów, w szczególności sięgania do jego majątku, nie jest to wystarczające, by usprawiedliwić pozbawienie adresata czynności egzekucyjnych ochrony w postaci zarzutów o jakich mowa w art. 33 u.p.e.a. W przeciwnym razie małżonek dłużnika pozbawiony zostałby jakiejkolwiek ochrony. Nie mógłby bowiem żądać wyłączenia majątku wspólnego (bo z niego odpowiada) ani podnosić innych zarzutów. Pozostawienie współmałżonka odpowiedzialnego majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe (lub zobowiązania o podobnym statusie) drugiego z małżonków na zasadzie art. 29 o.p. bez ochrony prawnej (brak gwarancji czynnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez doręczanie tytułu wykonawczego, zawiadomień o dokonanych czynnościach, składanie środków zaskarżania) byłoby działaniem naruszającym standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa. 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) naruszenie prawa materialnego, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 w powiązaniu z art. 27 § 1 pkt 9, art. 1a pkt 20 i art. 27c u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że legitymacja do złożenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym przysługuje małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji do ich majątku wspólnego podczas, gdy małżonek osoby zobowiązanej nie jest zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a., co w konsekwencji doprowadziło sąd do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 33 § 1 u.p.e.a. b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 27 § 1 pkt 9, art. 1a pkt 20 i art. 27c u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie z uwagi na wadliwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że małżonce zobowiązanego przysługuje prawo do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym bark było podstaw do zastosowania art. 61a § 1 k.p.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia. 6.2. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. od postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 1a pkt 20, art. 27 § 1 pkt 9, i art. 33 § 1 u.p.e.a. Również na tym etapie postępowania istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy małżonkowi zobowiązanego w przypadku prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i tego małżonka przysługiwało prawo do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. 6.3. Jak trafnie wyjaśnił egzekucyjny organ odwoławczy w pierwszej kolejności po wniesieniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 u.p.e.a.) należało zbadać, czy żądanie wszczęcia tego postępowania zostało wniesione przez uprawnionego do tego zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w tytułach wykonawczych z 26 października 2017 r. o podanych na wstępie numerach w części A, w której należy wskazać zobowiązanego, bądź zobowiązanych - małżonków odpowiedzialnych solidarnie, wierzyciel jako zobowiązanego wskazał jedynie P. H. Natomiast skarżącą wierzyciel wskazał w części B tych tytułów wykonawczych, w której należy wskazać małżonka zobowiązanego - odpowiedzialnego majątkiem wspólnym. Również nie jest przedmiotem sporu, że o tym jaki status należało przyznać osobom występujących w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym decyduje treść tytułu wykonawczego. Ze wskazanych tytułów wykonawczych stanowiących podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej wynika, iż zobowiązanym jest P. H. Natomiast skarżąca występuje w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 26 października 2017 r. w charakterze małżonki zobowiązanego odpowiadającej za wskazane w tytule wykonawczym zobowiązanie z majątku wspólnego małżonków. Równocześnie, zgodnie z pouczeniem zawartym w tytule wykonawczym, którego wzór określono w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych, jeżeli w części B wpisano dane małżonka zobowiązanego tytuł wykonawczy stanowi podstawę do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej z majątku wspólnego małżonków i majątku osobistego zobowiązanego, z wyłączeniem majątku osobistego małżonka wskazanego w części B". Pismem z 11 lutego 2019 r. kurator skarżącej wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej na podstawie opisanych tytułów wykonawczych z dnia 26 października 2017 wskazując na naruszenie art. 32 w związku z art. 26 § 5 u.p.e.a. przez niedoręczenie skarżącej tytułów wykonawczych, w oparciu o które kontynuowane jest przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. w sprawie o sygn. akt [...] postępowanie egzekucyjne z nieruchomości, do której tytuł prawny przysługuje skarżącej. W oparciu o przedstawione na podstawie akt sprawy informacje, należało ustalić, że organ egzekucyjny skierował postępowanie egzekucyjne do majątku wspólnego skarżącej oraz jej męża w sytuacji, gdy zobowiązanym był wyłącznie mąż skarżącej. W takiej sytuacji sporna pozostaje wyłącznie kwestia, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do złożenia zarzutów w sprawie prowadzonej na tej podstawie egzekucji administracyjnej. 6.4. Rozstrzygając to sporne zagadnienie należało się zgodzić z egzekucyjnym organem odwoławczym, że skoro skarżąca nie jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1a § 1 pkt 20 u.p.e.a., to nie przysługują jej uprawnienia zarezerwowane wyłącznie dla zobowiązanego, a do takich uprawnień należy prawo do złożenia zarzutów w oparciu o art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1pkt 9 tej ustawy. Na wstępie należało wyjaśnić, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia. Podstawy wnoszenia zarzutów zostały w art. 33 u.p.e.a. wyliczone enumeratywnie, na co wskazuje użycie w tej regulacji zwrotu: "podstawą zarzutu [...] może być tylko". Na przesłanki wnoszenia zarzutów składają się czynności wykonywane przez wierzyciela lub organ egzekucyjny, brak działania po ich stronie bądź też działanie zobowiązanego, a także okoliczności, których nie da się zakwalifikować do żadnej z wymienionych grup. Środki te przysługują zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, ma prawną możliwość wykazania, że: nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, iż wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym obowiązek istnieje albo wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku; obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany; tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane; obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego; obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 1- 7 u.p.e.a.). 6.5. Zobowiązany może również podnosić na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wymogów określonych art. 27 tej ustawy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 27 u.p.e.a. określa podstawowe wymogi stawiane przez ustawę tytułom wykonawczym, które mogą się stać podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Istotne znaczenie z punktu widzenia gwarancji praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym ma przepis art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zawierający pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Jak wskazuje się w art. 33 pkt 10 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m. in. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., wymogi te należy odnieść z podanych powodów do pouczenia o prawie do złożenia zarzutów. Jednocześnie dla zapewnienia spełnienia w każdym przypadku opisanych wymogów w art. 26 § 1 u.p.e.a. stwierdzono, że podstawę do wszczęcia egzekucji administracyjnej może stanowić wyłącznie tytuł wykonawczy sporządzony według ustalonego wzoru. Wzór ten na podstawie delegacji udzielonej w art. 26 § 2 u.p.e.a został określony w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001r., nr 137, poz. 1541 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy (i co nie było kwestionowane przez sąd pierwszej instancji) w sprawie zostały spełnione wskazane wymogi odnoszące się do warunków formalnych jakie powinien spełniać tytuł wykonawczy. Został on bowiem wystawiony według właściwego, obowiązującego wzoru, zawierał wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a., w tym w szczególności pouczenie o prawie do złożenia zarzutów przez zobowiązanego. 6.6. Na tym tle i wobec oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku kluczowe znaczenie ma właściwe odczytanie pojęcia "zobowiązany" na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podmiotem uprawnionym do wniesienia zarzutów jest zobowiązany. Jego legitymacja do wniesienia zarzutów wynika z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który wymienia jako jeden z elementów tytułu wykonawczego pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a pośrednio wynika także z art. 35 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., stosownie do którego wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania (K.Defecińska-Tomczak /w:/ Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, WKP 2012, wyd. LEX). Z kolei zgodnie z zawartą w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. definicją legalną, zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony albo określony, ale zachodzi obawa, ze brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Jak przyjęto w doktrynie pojęcie zobowiązanego może występować w dwóch znaczeniach. Po pierwsze, zobowiązany jest tym podmiotem, na który został nałożony obowiązek określonego zachowania się (działania lub zaniechania) i który nie wykonał tego obowiązku w terminie (zob. Z. Leoński, Egzekucja administracyjna..., s. 114–115; P. Rączka, T. Jędrzejewski, Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji (w:) K. Lubiński (red.), Studia z prawa publicznego, Toruń 2001, s. 88; K. Płocica, Zobowiązany czy dłużnik..., s. 119). Pojęcie zobowiązanego w tym znaczeniu ma charakter materialnoprawny. Po drugie, przez zobowiązanego należy rozumieć podmiot wskazany w tytule wykonawczym, czerpiący uprawnienie do brania udziału w postępowaniu egzekucyjnym w administracji z faktu wskazania go w tytule wykonawczym. Zamieszczenie przez ustawodawcę w tekście ustawy definicji legalnej determinuje ustalanie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni ustawy i aktów wykonawczych do niej w ściśle określony przyjęty w tej definicji sposób. (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 189-192 i 203). Nie jest w związku z tym dopuszczalne nadawanie tym samym wyrazom, czy wyrażeniom w obrębie danego aktu prawnego znaczeń odmiennych, niż wynikające z definicji legalnej w nim zamieszczonej. 6.7. W podanym znaczeniu małżonek zobowiązanego ponoszący odpowiedzialność z majątku wspólnego (art. 41 § k.r.o.) nie jest zobowiązanym i z tego względu nie było podstaw wskazywania małżonka w tytule wykonawczym jako zobowiązanego. Powyższe należy zestawić z zawartą w art. 26 o.p. regulacją, zgodnie z którą podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Doprecyzowaniem tego przepisu jest art. 29 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność za zobowiązania, o której mowa w art. 26 o.p. obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. A zatem przepis art. 29 § 1 o.p. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 26, przy czym ustalenie tej regulacji nie rozciąga się na majątek odrębny małżonka podatnika. Skoro art. 1a pkt 20 u.p.e.a wprowadził legalną definicję zobowiązanego, to przepisy ustawy łączą prawo do zarzutów z osobą zobowiązanego w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji w art. 27 § 1 pkt 9 tej ustawy przewidziano, iż tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w art. 27c wyraźnie i jednoznacznie zróżnicowano małżonka i zobowiązanego, traktując tylko tego jednego jako zobowiązanego. Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem ustawa w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (por. wyroki NSA: z 18 stycznia 2006 r., II FSK 146/05; z 17 stycznia 2008 r., II GSK 335/07; z 15 lutego 2010 r., II FSK 1415/08; z 12 marca 2020r., II FSK 1570/18; z 22 września 2020 r., II FSK 1706/18; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. np. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 283- 289). Jednocześnie jednak, gdy egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych treść art. 27c u.p.e.a. wskazuje w sposób wyraźny, że przepis ten stanowi uzupełnienie art. 27 tej ustawy. W takim tylko zakresie ten związek zachodzący między wymienionymi przepisami uzasadnia wniosek, że naruszenie przepisu art. 27c u.p.e.a. należy traktować tak samo jak niespełnienie wymogów określonych w art. 27 do którego odnosi się art. 33 § 1 pkt 10 ustawy. 6.8. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji legitymacja do wnoszenia środków prawnych przez zobowiązanego ma charakter formalny – wynika z samego faktu wskazania w tytule wykonawczym tego podmiotu jako zobowiązanego. Podmiot niewskazany w tytule wykonawczym jako zobowiązany nie może wnosić środków prawnych przysługujących zobowiązanemu ani żądać uznania go za zobowiązanego – uczestnika postępowania, nawet jeżeli na podmiocie tym istotnie ciąży egzekwowany obowiązek. Prawidłowość wskazania konkretnego podmiotu jako zobowiązanego ma znaczenie na etapie sporządzania tytułu wykonawczego przez wierzyciela oraz w toku postępowania egzekucyjnego – dla oceny zasadności zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego. Jedyne odstępstwo od tej zasady stanowi przyznanie legitymacji do zarzutów podmiotowi błędnie wskazanemu w tytule wykonawczym jako zobowiązany (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Jest to jednak usprawiedliwione tym, że pozwala temu podmiotowi na kwestionowanie dopuszczalności prowadzenia egzekucji przeciwko niemu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca bez wątpienia zobowiązanym nie jest. Egzekucja, w toku której zajęto mienie stanowiące współwłasność skarżącej dotyczyła bowiem niewykonania obowiązku przez jej męża. W świetle literalnej wykładni art. 33 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 20 i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie można więc przyjąć, że skarżąca była uprawniona do skutecznego wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uprawnionym do dokonania tej czynności postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. był jedynie mąż skarżącej – zobowiązany według art. 1a pkt 20 tej ustawy. 6.9. Jak jednak trafnie to odnotował sąd pierwszej instancji zagadnienie to nie było jednolicie rozstrzygane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezentowane są bowiem dwa odmienne stanowiska co do tego, czy małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji administracyjnej do majątku wspólnego przysługuje legitymacja do złożenia zarzutów. Pierwszy z tych poglądów opiera się na stwierdzeniu, że w razie wskazania w tytule wykonawczym obojga małżonków i skierowania jednak egzekucji obowiązków ciążących na jednym z nich do majątku wspólnego oznacza, że małżonek niebędący zobowiązanym nie ma takich samych uprawnień w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek, będący zobowiązanym (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., II FSK 2100/08, publik. CBOSA). Pogląd przeciwny, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że legitymacja do złożenia zarzutu przysługuje zawsze małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2016 r., II GSK 1183/15; z 3 kwietnia 2012 r., II GSK 36/11; z 15 stycznia 2020r., II FSK 3533/17; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym odmiennie niż to uczynił sąd pierwszej instancji podziela pierwszy ze wskazanych poglądów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do treści art. 1a pkt 20 u.p.e.a. dokonano jednak jego rozszerzającej wykładni przyznając skarżącej (małżonce zobowiązanego) prawo do złożenia zarzutów. Jak już wyjaśniono powyżej, przepis ten ustala dla potrzeb ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicję zobowiązanego, którym to pojęciem konsekwentnie posłużono się w kolejnych przepisach ustawy łącząc prawo do zarzutów z osobą zobowiązanego (art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 2, art. 34 § 1 a i § 5 czy art. 35 § 1 u.p.e.a.). Nie było w związku z tym dopuszczalne nadawanie tym samym wyrazom, czy wyrażeniom w obrębie danego aktu prawnego znaczeń odmiennych, niż wynikające z definicji legalnej w nim zamieszczonej. Ponad wszelką wątpliwość małżonek zobowiązanego odpowiadający za zobowiązania współmałżonka z majątku wspólnego nie został wskazany w definicji legalnej zobowiązanego w art. 1a pkt 2o u.p.e.a. Dostrzegając istotę tych regulacji sąd pierwszej instancji doszedł jednak do nieprawidłowych wniosków, że tylko wyraźny i konstytucyjnie poprawny zapis ustawy mógłby pozbawić ochrony małżonka niezobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, a takiego przepisu nie ma. Odwrotnie, wbrew jednoznacznemu brzmieniu wskazanych przepisów wyprowadzając wniosek o uprawnieniu małżonka zobowiązanego do złożenia zarzutów sąd pierwszej instancji dokonał wykładni contra legem. W kognicji sądów administracyjnych nie leży jednak usuwanie następstw powstałych niespójności uregulowań prawnych w sposób wykraczający poza granice poprawnej metodologicznie wykładni. Sąd wkraczałby wówczas w uprawnienia ustawodawcy, zaś jego orzeczenia miałyby charakter prawotwórczy i wykraczałyby poza zakres przyznanej mu władzy sądowniczej (wyroki NSA: z 1 kwietnia 2009 r., I FSK 1953/07; z 6 stycznia 2010 r., II FSK 1155/08; publik. CBOSA). 6.10. Za przyjęciem tego rodzaju oceny przemawia również zmiana stanu prawnego od 30 lipca 2020 r. Z tym dniem weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070). W ustawie nowelizującej dokonano istotnych zmian w zakresie stanu prawnego odnoszącego się do rozpoznawanego zagadnienia spornego. Uchylony został dotychczasowy art. 27c oraz wprowadzono szczegółowe regulacje dotyczące prowadzenia egzekucji z majątku osobistego zobowiązanego i majątku wspólnego (art. 27e), sprzeciwu przysługującego małżonkowi zobowiązanego (art. 27f), praw przysługujących małżonkowi zobowiązanego (art. 27g) oraz skutków prawnych jakie wiążą się z ostatecznym oddaleniem lub uznaniem sprzeciwu małżonka zobowiązanego (art. 27h). Na podstawie tych regulacji sprzeciw małżonka zobowiązanego jest swoistym środkiem zaskarżenia, służącym małżonkowi zobowiązanego do obrony przed egzekucją z majątku wspólnego. Na podstawie tych obecnie obowiązujących regulacji małżonek zobowiązanego, wnosząc sprzeciw zmierza do wykazania, że nie jest dopuszczalna egzekucja z majątku wspólnego. W ramach sprzeciwu jest uprawniony do podnoszenia, że doszło do ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania odpowiedzialności całością albo częścią majątku wspólnego. Małżonek zobowiązanego może wnieść sprzeciw po wszczęciu egzekucji. Wprawdzie tytuł wykonawczy zawiera m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym (art. 27 § 1 pkt 9a u.p.e.a.), ale warunkiem dopuszczalności wniesienia sprzeciwu nie jest wcześniejsze doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Nie budzi zatem wątpliwości, że wprowadzając ten szczególny środek prawny chroniący małżonka zobowiązanego jednoznacznie wskazano, ze nie może on być wiązany z zarzutami przysługującymi zobowiązanemu. Przekonuje o tym uzasadnienie rządowego projektu tej nowelizacji (Sejm RP VIII kadencji druk nr 3753), w którym stwierdzono, że przepisy te przyznaje małżonkowi zobowiązanego prawo uczestniczenia w egzekucji z majątku wspólnego z chwilą wniesienia sprzeciwu albo wniosku o udzielenie informacji, o którym mowa w art. 27e § 4. Zauważono, że w oparciu o wprowadzone regulacje małżonek zobowiązanego będzie więc uprawniony do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, będzie uprawniony do kwestionowania czynności egzekucyjnych podjętych w egzekucji z majątku wspólnego. Będzie jednak uczestniczył na prawach zobowiązanego jedynie w egzekucji z majątku wspólnego, nie zaś w całym postępowaniu egzekucyjnym. Równocześnie podkreślono, że na podstawie tych regulacji małżonek zobowiązanego nie będzie miał prawa podnoszenia braku wymagalności należności pieniężnej czy też błędu co do osoby zobowiązanego, nie będzie uprawniony do wnoszenia zarzutów, wnoszenia o umorzenie postępowania egzekucyjnego itd. Takie uprawnienia w dalszym ciągu zarezerwowane są wyłącznie dla zobowiązanego, który odpowiada za należność pieniężną całym swoim majątkiem. Z tych zapewne względów nie wprowadzono regulacji, które odpowiadałyby ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku o przyznaniu małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego uprawnień przysługujących zobowiązanemu. 6.11. Reasumując tę część rozważań należało stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 lipca 2020r. małżonkowi zobowiązanego nie przysługiwało na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. prawo do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zatem, jak trafnie ocenił egzekucyjny organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie skarżąca (żona zobowiązanego) nie posiadała w omawianym zakresie wymaganych prawem uprawnień procesowych w postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei stosownie do art. 61 § 1 i 3 k.p.a., mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na zasadzie odesłania w art. 18 u.p.e.a., postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego powinno pochodzić od strony. Organ zobowiązany jest do zbadania, czy żądanie pochodzi od podmiotu, który posiada przymiot strony. Art. 61 k.p.a. wyznacza bowiem granice skargowości, co oznacza, że wszczęcie postępowania na wniosek może nastąpić tylko z inicjatywy osoby, która ma legitymację procesową w rozumieniu art. 28 k.p.a. W przypadku stwierdzenia, że wniosek złożyła osoba nie legitymująca się przymiotem strony, organ ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania administracyjnego (art. 61a §1 k.p.a.), zaś jeśli do wszczęcia postępowania jednak doszło, winien je umorzyć (art. 105 §1 k.p.a.). Skoro organ pierwszej instancji tę kwestię pominął i przystąpił do rozpoznania zarzutów wniesionych przez małżonka zobowiązanego, to zasadnie organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie tego organu i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. W niniejszej sprawie żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą zobowiązaną, a więc niebędącą stroną tego postępowania egzekucyjnego (art. 61a § 1 k.p.a.). 6.12. Ze wskazanych powyżej względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 1a pkt 20, art. 27 § 1 pkt 9, art. 27c i art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz art. 61a § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że małżonce zobowiązanego przysługują wszelkie uprawnienia zobowiązanego, w tym również uprawnienie do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przedstawiona ocena dotycząca braku podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego zastosowano regulację wynikającą z art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Uznając, że w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze stan faktyczny sprawy, w szczególności ustawowe zwolnienie kuratora skarżącej z obowiązku uiszczania kosztów sądowych (art. 239 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Stanisław Bogucki Jan Rudowski Jacek Pruszyński