III FSK 29/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Starosty L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 152/21 w sprawie ze skargi Starosty L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2019. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie w Warszawie na rzecz Starosty L. kwotę 1141 (słownie: tysiąc sto czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 152/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Starosty L. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., 2018 r. i 2019 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją z 27 stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Burmistrza Miasta K. z 17 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2019 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówiło Skarbowi Państwa - Staroście L. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 22,60 zł, za 2018 r. w kwocie 3.089 zł oraz za 2019 r. w kwocie 3.044 zł. Organ powołał się na regulację prawną wynikającą z ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.1997.121.770 ze zm., dalej: "PwKRS"), mającą zastosowanie w sprawie, tj. art. 9 ust. 2a, art. 9 ust. 2b zd. 1, art. 9 ust. 2h., zwrócono także uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2020.2052 t.j., dalej: "u.p.g.k."), odnoszącego się do związania organu danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Nie zgadzając się z decyzję SKO podatnik złożył na nią skargę, w której wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prawidłowo wskazały, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę dokonania wymiaru podatków. Podkreślono również, że organy obu instancji uwzględniły fakt, że w dniu 12 maja 2017 r. została wydana decyzja na podstawie art. 9 ust. 2b w zw. z ust. 2i PwKRS, w której stwierdzono nabycie przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę L., mienia pozostałego po nieprzerejestrowanym do KRS podmiocie Spółdzielni Mieszkaniowej "B." w K.. Po zmianie jako właściciel figuruje nadal Skarb Państwa, ale brak jest wpisów dotyczących użytkowania wieczystego. W opisie zmiany podano: "nieodpłatne nabycie prawa wieczystego użytkowania" a jako podstawę zmiany wskazano powołaną już wyżej decyzję Starosty L. z dnia 12 maja 2017 r. dotyczącą nabycia nieodpłatnie z mocy prawa mienia pozostałego po nieprzerejestrowanym do KRS podmiocie, Spółdzielni Mieszkaniowej "B.". W kontekście powyższych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że podatnikiem podatku od nieruchomości, od działek gruntu objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i od budynków znajdujących się na ww. działkach jest skarżący. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 1. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 181 o.p., poprzez nieprawidłową kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ pierwszej i drugiej instancji: - nie zebrały w całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i nie rozpatrzyły tego materiału, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że Skarb Państwa - Starosta Lubartowski nabył prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 1917, 1918, 1919, 19/10,19/25, 19/29 i 19/31 i z tego powodu jest podatnikiem podatku od nieruchomości - w tym podatnikiem od nieruchomości za budynki znajdujące się na ww. działkach - podczas gdy w rzeczywistości podatnikami są osoby, które nabyły prawo własności nieruchomości w trybie art. 9 ust. 2g ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 1997 Nr 121, poz. 770); - błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, sprzecznie z zasadami swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne ustalenie, nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarb Państwa - Starosta Lubartowski, podczas gdy prawidłowa ocena tego materiału nie dawała żadnych podstaw do poczynienia takich ustaleń; 2. zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) poprzez naruszenie art. 9 ust. 2g i 2h PwKRS poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na pominięciu, że osoby, które nabyły prawo własności nieruchomości w trybie art. 9 ust. 2g PwKRS są podatnikami podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. W przedmiotowej sprawie w ocenie strony skarżącej organy podatkowe dopuściły się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 9 ust. 2g i 2h PwKRS poprzez pominięcie, że osoby, które nabyły prawo własności nieruchomości w trybie art. 9 ust. 2g PwKRS powinny zostać uznane za podatników podatku od nieruchomości. W ocenie organu skarżący w żaden sposób nie podważył zapisów ewidencji gruntów i budynków, z której wynikało, że jest on właścicielem działek objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji właścicielem budynków znajdujących się na tych działkach oraz że doszło do przekształcenia spółdzielczych własnościowych praw do lokali w prawa odrębnej własności lokali. 3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć brzmienie art. 9 ust. 2a PwKRS, zgodnie z którym podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w art. 1, które były wpisane do rejestru sądowego na podstawie przepisów obowiązujących do dnia wejścia w życie tej ustawy i które do dnia 31 grudnia 2015 r. nie złożyły wniosku o wpis do rejestru, uznaje się za wykreślone z rejestru z dniem 1 stycznia 2016 r. W przypadku gdy wniosek o wpis złożony przed dniem 1 stycznia 2016 r. został po tej dacie zwrócony, odrzucony, oddalony albo postępowanie o wpis zostało umorzone, skutki określone w niniejszym przepisie oraz przepisach ust. 2b-2g i 2i powstają z dniem następującym po dniu zwrotu, odrzucenia, oddalenia wniosku albo umorzenia postępowania. W przypadku gdy podmiotem, o którym mowa w ust. 2a, jest spółdzielnia mieszkaniowa, z chwilą nabycia przez Skarb Państwa zgodnie z ust. 2b mienia spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przekształca się w prawo najmu podlegające przepisom ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150), a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przekształca się w prawo odrębnej własności lokalu lub we własność domu jednorodzinnego. 3.5. Decyzją z 12 maja 2017 r., wydaną na podstawie na podstawie art. 9 ust. 2b w zw. z ust. 2i PwKRS, Skarb Państwa nabył nieodpłatnie z mocy prawa mienie pozostałe po nieprzerejestrowanym do Krajowego Rejestru Sądowego podmiocie - Spółdzielni Mieszkaniowej ,,B." w Kf. tj. prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomości oznaczonej jako działki o numerach ewidencyjnych 19/7 o powierzchni 0,5546 ha, 19/8 o powierzchni 0,0455 ha, 19/9 o powierzchni 0.0313 ha, 19/10 o powierzchni 0,1522 ha, 19/25 o powierzchni 0,1174 ha, 19/29 o powierzchni 0,0832 ha, 19/31 o powierzchni 1,0158 ha i 23 lokale mieszkalne położone w dwóch blokach znajdujących się na ww. działkach, boks garażowy składający się z 10 garaży oraz 4 komórki lokatorskie. Skarżący wskazał, że nienależnie został obciążany podatkiem od nieruchomości, a zobowiązanie podatkowe powinno zostać nałożone na osoby, których spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przekształciło się z dniem 1 stycznia 2016 r. w prawo odrębnej własności lokalu. 3.6. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża m.in. osoby fizyczne będące właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości gruntowych i budowlanych. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Stosownie do treści przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl natomiast przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną (...) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. 3.7. Jedną z zasadniczych kwestii w okolicznościach niniejszej sprawę było prawidłowe ustalenie podmiotów podatku od nieruchomości. Zgodnie z brzmieniem powyższych przepisów organy podatkowe winny ustalić krąg adresatów wymienionego podatku mając na względzie fakt, że z chwilą nabycia przez Skarb Państwa mienia spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przekształca się w prawo najmu podlegające przepisom ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150), a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przekształca się w prawo odrębnej własności lokalu lub we własność domu jednorodzinnego. Słusznie zatem Skarżący twierdził, że ograny podatkowe nieprawidłowo uznały za podatnika podatku od nieruchomości jedynie Skarb Państwa i zaniechały ustalenia i zbadania pozostałych podatników podatku od nieruchomości do których należą osoby będące właścicielami lub posiadaczami przekształconych ex lege lokali mieszkalnych w odrębną własność. Podatnikami są te osoby, które nabyły prawo własności nieruchomości w trybie art. 9 ust. 2g PwKRS. Organ podatkowy powinien ustalić podmioty podatku od nieruchomości, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i wymierzyć podatek na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postępowania informacji. Przy opodatkowaniu gruntów wymiar podatku odbywa się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków jednak w niniejszej sprawie ustalenia dokonane jedynie na podstawie ewidencji gruntów i budynków były niewystarczające, ponieważ nie uwzględniały znajdujących się w nieruchomościach budynkowych lokali stanowiących odrębną własność. Dane tych podmiotów zamieszczone w ewidencji nie korzystają, na co zwrócił uwagę NSA w Katowicach w wyroku z 15.11.1994 r., SA/Ka 2592/93, z domniemania prawdziwości (jak odpowiednie wpisy w księdze wieczystej) ani też rękojmi wiary publicznej tych wpisów (w przeciwieństwie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych). Jeżeli istnieją niezgodności między informacjami zawartymi w ewidencji a rzeczywistym stanem faktycznym lub prawnym, powinny być podjęte przez organ prowadzący ewidencję, z urzędu lub na wniosek właściciela (władającego) działania zmierzające do wprowadzenia stosownych zmian. Organy podatkowe powinny również w ramach współpracy pomiędzy organami administracji informować organ ewidencyjny o stwierdzonych w trakcie prowadzonych postępowań rozbieżnościach pomiędzy zapisami w ewidencji a stanem faktycznym. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji administracyjnej dopuścił się błędnej interpretacji przepisów wprowadzających ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym. Jak bezpośrednio wynika z przepisu art. 9 ust. 2g PwKRS, z chwilą nabycia przez Skarb Państwa mienia spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przekształca się w prawo najmu podlegające przepisom ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przekształca się w prawo odrębnej własności lokalu lub we własność domu jednorodzinnego. Sam fakt nabycia przez Skarb Państwa mienia spółdzielni mieszkaniowej nie oznacza, że jest on jedynym podatnikiem podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia podatników w podatku od nieruchomości, to jest właścicieli wyodrębnionych lokali wraz z udziałem ułamkowych w użytkowaniu wieczystym, czego jednak nie zrobiły, co sprowadza się do słuszności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 181 o.p. Organy w istocie nie zebrały w całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i nie rozpatrzyły tego materiału, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że Skarb Państwa - Starosta Lubartowski nabył prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 1917, 1918, 1919, 19/10,19/25, 19/29 i 19/31 i z tego powodu jest jedynym podatnikiem podatku od nieruchomości - w tym podatnikiem od nieruchomości z tytułu: budynków znajdujących się na ww. działkach oraz wyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność lub lokali mieszkalnych stanowiących przedmiot najmu. Uzasadniony jest także w konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), poprzez naruszenie art. 9 ust. 2g i 2h PwKRS, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na pominięciu, że osoby, które nabyły prawo własności nieruchomości w trybie art. 9 ust. 2g PwKRS, będące właścicielami lub posiadaczami wyodrębnionych lokali mieszkalnych lub lokali będących przedmiotem umowy najmu znajdujących się w budynkach posadowionych na nieruchomości gruntowej, są podatnikami podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie. 3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz