III FSK 2872/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 843/19 w sprawie ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2019 r. nr 1001-IEW1.4123.20.2019.27.U71.DP UNP: 1001-19-100300 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2019 r. nr 1001-IEW1.4123.20.2019.27.U71.DP UNP: 1001-19-100300, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. A. kwotę 1690 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., I SA/Łd 843/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. A.(dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe T. [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wrzesień 2013 r. – marzec 2014 r. 2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi z 27 lipca 2017 r. określono wobec spółki kwotę nadwyżek w podatku naliczonym nad należnym, w tym kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2013 r. – marzec 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2018 r. Następnie decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 21 grudnia 2018 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2013 r. – marzec 2014 r. w łącznej kwocie 12 030 341,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując poszczególne przesłanki wynikające z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm - dalej o.p.) organ odwoławczy wskazał, że zaległości w podatku od towarów i usług powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki (strona pełniła funkcję wiceprezesa, a następnie prezesa zarządu spółki od 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2016 r.) Po drugie, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego wyjaśniono, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności, nie uzyskuje dochodów, a także brak jest możliwości ujawnienia jakichkolwiek nowych składników majątku spółki i uzyskania z takiego źródła zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych, które - co podkreślono - wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, kształtują się na poziomie ponad 14 mln zł. Całość zaś wierzytelności Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wynosi ponad 48 mln zł. Czynności prowadzone w toku postępowania egzekucyjnego względem zaległości spółki pozwoliły dokonać ustaleń w zakresie posiadanego przez spółkę majątku, a kwoty uzyskane ze sprzedaży znacznej jego części w wysokości około 4 mln zł. zaspokoiły część jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. Jedyny pozostały składnik majątku spółki, tj. lokal mieszkalny, nawet w przypadku udanej sprzedaży egzekucyjnej, nie pozwoli na zaspokojenie pozostałej części zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał więc, iż trafną jest ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, iż wystąpiła przesłanka wskazana w art. 116 § 1 o.p., tj. w części bezskuteczna egzekucja przedmiotowych zaległości z majątku spółki. Po trzecie, strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Powołując się na treść art. 10, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.n.) organ podkreślił, że spółka od 21 października 2013 r. posiada wymagalne - nieuregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji - zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie organu spółka stała się niewypłacalna w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa jej zarządu. Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki organ stwierdził, że przedstawione w decyzji dane wskazują na znaczący wzrost kwoty zobowiązań i rezerw na zobowiązania spółki na koniec 2013 i 2014 r., przy czym ich wysokość przewyższyła wartość posiadanych przez spółkę aktywów na koniec 2014 r. Zatem, w ocenie organu, dane uwzględniające wartość zobowiązań wynikających z decyzji określających świadczą, iż niewypłacalność spółki w rozumieniu bilansowym nastąpiła najpóźniej z końcem 2014 r. Wówczas to bowiem wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku spółki. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że to od daty zaprzestania przez spółkę regulowania wymagalnych zobowiązań należy liczyć termin na ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Zdaniem organu odwoławczego stan niewypłacalności powstał na koniec listopada 2013 r., tj. po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. Tym samym, licząc dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) od dnia 26 listopada 2013 r. organ przyjął, iż jeden z wniosków winien zostać złożony najpóźniej w dniu 10 grudnia 2013 r. W ocenie organu drugiej instancji poczynione ustalenia w zakresie zaistnienia w 2013 r. podstaw do ogłoszenia upadłości spółki i niezłożenia przez ówczesną prezes zarządu, czy też kogokolwiek innego wniosku w tym zakresie, pozwalają stwierdzić, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka zwalniająca stronę z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania Spółki, wskazana w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Natomiast w zakresie przesłanki egzoneracyjnej, która odnosi się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) organ odwoławczy stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", a dotyczące zarówno zakupów, jak i sprzedaży, były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług (karuzela podatkowa) i udział strony tym procederze był jak najbardziej świadomy. W ocenie organu strona wiedziała lub przynajmniej winna była wiedzieć o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym, czego skutkiem było powstanie zaległości w podatku od towarów i usług. Taka zaś sytuacja wymaga od członka zarządu podjęcia działań w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przeciwnym wypadku podejmuje się ryzyko poniesienia odpowiedzialności z majątku osobistego za te zaległości. Po czwarte, skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślono, iż nieruchomość należąca do spółki obciążona jest wpisem hipoteki tytułem zabezpieczenia spłaty zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okres sierpień-grudzień 2014 r. w przybliżonej kwocie znacznie przekraczającej jej wartość. Oznacza to, iż nawet w przypadku udanej licytacji tego składnika majątku spółki nie uzyska się kwot, które można by przeznaczyć na zaspokojenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 października 2019 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do zarzutów skarżącej podważających prawidłowość prowadzenia postępowania i wydania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzji z 27 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do marca 2014 r., decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika, czy płatnika. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika (płatnika), dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku itp. Oceniając zatem przesłanki tej odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 o.p. sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącą obowiązków członka (prezesa) zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna, a terminy płatności zobowiązań niewątpliwie przypadały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje, iż przedmiotowe zobowiązania wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 27 lipca 2017 r., kiedy to skarżąca nie była już członkiem zarządu spółki. Nie ma przy tym racji skarżąca stwierdzając, że organ podatkowy wydając zakwestionowaną decyzję dla potrzeb oceny sytuacji finansowej spółki w okresie objętym przedmiotem sprawy uwzględnił przyszłe zobowiązania z tytułu podatku VAT, jakie zaistniały po tym okresie. Spółka składając deklaracje VAT-7 za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem spółka obowiązana była wówczas do zapłaty podatku od towarów i usług za wskazany okres w terminie i w przewidzianej przepisami prawa wysokości, a niewypełnienie tego obowiązku uzasadniało wydanie decyzji określających wysokość zobowiązań, ujawniających nieprawidłowości ich rozliczenia. Bez wpływu na ocenę istnienia zaległości podatkowej pozostaje data wydania decyzji deklaratoryjnej, skoro zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe jest również stanowisko organu, odzwierciedlone w materiale sprawy, a dotyczące bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Egzekucja przeciwko spółce była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że kwoty uzyskane ze sprzedaży znacznej części majątku spółki (w wysokości około 4 mln zł) zaspokoiły jedynie część zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. Wyegzekwowanie całości należności podatkowych okazało się niemożliwe z majątku jaki posiadała ta spółka. W zakresie przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącą z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, sąd pierwszej instancji uznał, że skoro skarżąca w ogóle nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego spółki, z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa (w 2013 r.), w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych co do możliwości obciążenia skarżącej odpowiedzialnością solidarną za zaległości spółki za wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe. Skarżąca nie potrafiła powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mogła przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki. Odwołując się do treści art. 10 i 11 p.u.n. sąd pierwszej instancji wskazał, że na uwzględnienie zasługuje ocena organów, że w rozpoznawanej sprawie ziściła się przesłanka niewypłacalności, albowiem spółka bezsprzecznie nie uregulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że niewypłacalność spółki we wskazanym aspekcie nastąpiła 26 listopada 2013 r., z chwilą braku zapłaty przez spółkę zobowiązania za październik 2013 r., w czasie gdy na spółce ciążyło już nieuregulowane zobowiązanie za miesiąc wcześniejszy. Wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego powinien zostać zatem złożony najpóźniej w dniu 10 grudnia 2013 r. Skoro zaś organ precyzyjnie wskazał czas zaprzestania płacenia przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zasadnie drugorzędne znaczenie przypisał dokładnemu ustaleniu niewypłacalności bilansowej, którą powiązał z końcem 2014 r., a więc czasem późniejszym niż 10 grudnia 2013 r. W ocenie sądu zasadna jest zatem konstatacja, że strona powinna zgłosić wniosek o upadłość, czego jednak nie uczyniła. Odnosząc się do przesłanki braku winy strony w niezgłoszeniu tego wniosku sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzji wymiarowej dotyczącej podatku VAT ustalono, iż kwestionowane transakcje były elementem tzw. karuzeli podatkowej oraz że spółka w całym procederze brała czynny udział. Strona zignorowała szereg sygnałów jednoznacznie wskazujących na wystąpienie w sprawie oszustwa karuzeli podatkowej, takich jak m.in.: rozpoczęcie współpracy i dokonywanie transakcji z kontrahentami, których kapitał był niewspółmiernie niski do wartości dokonywanych transakcji. Siedziby tych podmiotów znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach", nadto części kontrahentów miały takie siedziby pod jednym adresem, kontrahenci z jednej strony deklarowali bardzo szeroki zakres działalności, a z drugiej zatrudniali niewielką liczbę pracowników i nie posiadali w zasadzie żadnego majątku trwałego. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że skarżąca pełniąca przez kilkanaście lat funkcję prezesa zarządu spółki nie miała świadomości istnienia tej sytuacji. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma racji skarżąca, że moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez biegłego. Podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle postanowień art. 11 ust. 1 p.u.n. wiąże się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, co oznacza, że nie ma konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, a regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ustosunkowując się zaś do zarzutu braku podpisu pod decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 21 grudnia 2018 r. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż egzemplarz ww. decyzji załączony do akt sprawy zawiera informację, iż została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – B. M. Do akt sprawy załączono również dokument w postaci raportu weryfikacji podpisu elektronicznego, stanowiący potwierdzenie złożenia na ww. decyzji podpisu przez B. M. w dniu 21 grudnia 2018 r. W związku z powyższym zarzut skargi w sformułowany w tym zakresie okazał się bezzasadny. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i uchylenie decyzji obu instancji, a także umorzenie postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt c w zw. art. 74a i następnych ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez doręczenie skanu wyroku przez sąd za pomocą środków komunikacji elektronicznej a nie jego odpisu, w sytuacji gdy strona wniosła o doręczenie odpisu wyroku na adres pełnomocnika, a w konsekwencji brak właściwego doręczenia odpisu orzeczenia; 2) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 pkt b, 120, 121, 122, 123, 129 o.p. poprzez pozbawienie skarżącej możliwości obrony jej praw w zakresie wykazania, iż nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, w szczególności wobec faktu, iż w spornym okresie nie zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak również z uwagi na brak winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (zarzut uszczegółowiony na str. 2-5 skargi kasacyjnej); 3) art. 116 § 1 pkt 1 b poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż wynikająca z tego przepisu okoliczność ekskulpacyjna - brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy oceniać wyłącznie poprzez pryzmat zaistnienia zadłużenia; 4) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 b w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191, art. 192 o.p., art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez błędną uznanie przez Sąd braku naruszenia prawa w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w toku postępowania w celu wykazania okoliczności wyłączających winę; 5) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak uchylenia zaskarżonych decyzji pomimo błędnego zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów i utrzymania w mocy decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do części decyzji, w sytuacji gdy doręczono je stronie 4 stycznia 2019 r. i z tą datą weszła do obrotu prawnego; 6) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. w związku z art. 10 i 11 p.u.n. poprzez brak uchylenia zaskarżonych decyzji pomimo błędnej wykładni powyższych przepisów przez organy podatkowe a w konsekwencji nałożenie na skarżącą solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 7) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 p.u.n. oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 poprzez brak uchylenia zaskarżonych decyzji pomimo błędnego ustalenia przez organy okoliczności zaprzestania regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług, które zostały określone dopiero w decyzjach Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 27 lipca 2017 r. oraz Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 30 kwietnia 2018 r. co spowodowało niewłaściwe określenie momentu niewypłacalności spółki, a w konsekwencji niemożliwość zaistnienia odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu za powyższe zobowiązania; 8) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 p.u.n. oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 poprzez brak uchylenia zaskarżonych decyzji pomimo błędnego ustalenia okoliczności niewypłacalności spółki w okresie wrzesień 2013 r.- marzec 2014 r. pomimo, iż wartość aktywów za rok 2013 wynosi 11 789 549,27 zł a za rok 2014 odpowiednio 14 512 227,75 zł co przewyższa wartość potencjalnych zobowiązań podatkowych określonych w przedmiotowej decyzjach VAT; 9) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 p.u.n. oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 11 poprzez brak uchylenia zaskarżonych decyzji pomimo błędnego uznania przez Organ II instancji, iż okolicznością powodującą obowiązek złożenia wniosku o upadłość przez spółkę jest data 2 lutego 2015 r., czyli termin wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową przeciwko ww. spółce; 10) art. 99 p.p.s.a w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez brak odroczenia rozprawy do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie rozpoznania skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2018r. rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za sygnaturą akt I SA/Łd 544/18, pomimo, iż stanowiło to ważną przyczynę a brak odroczenia rozprawy stanowił naruszenie prawa strony do obrony jej interesów; 11) art. 125 § 1 p.p.s.a. i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu: (a) zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie rozpoznania skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2018r. rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za sygnaturą akt I SA/Łd 544/18; (b) zakończenia postępowania prowadzonego przez Sądem Okręgowym w Łodzi za sygn. akt [...] z powództwa skarżącej przeciwko spółce; 12) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a oraz art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, art. 188 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez oddalenie wniosku dowodowego z dokumentów (szczegółowo wymienionych na str. 10 skargi kasacyjnej) na okoliczność, że skarżąca nie ponosi winy niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie w okresie od 1 września 2013 r. do dnia odwołania jej z funkcji członka zarządu spółki tj. 30 kwietnia 2016r, na okoliczność zachowania należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki oraz braku wiedzy co do ciążących na ww. spółce zobowiązań podatkowych, jak również możliwości obrony jej praw; 13) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, art. 188 o.p., 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez utrzymanie w mocy nieuzasadnionego oddalenia wniosku dowodowego z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy przedstawiona przez skarżącą analiza finansowa wskazywała, iż nawet gdyby przyjąć stanowisko organu, to w spornym okresie takie przesłanki nie zaistniały, 14) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez utrzymanie w mocy nieuzasadnionego oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania, przez pełnomocnika G. A. pismem z 12 sierpnia 2019 r. oraz zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 21 grudnia 2018 r. w sytuacji gdy odmowa przeprowadzenia dowodów pozbawia stronę możliwości przedstawiania okoliczności wyłączające jej winę w niniejszej sprawie; 15) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy argumentacji co do ustalenia stanu finansowego spółki uzasadniającą konieczność złożenia przez skarżącą wniosku o upadłość bez udziału biegłego; 16) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez Sąd zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, wskutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w postaci badania ksiąg podatkowych, bilansów spółki a także znajdujących się w aktach sprawy opinii niezależnych biegłych rewidentów za rok obrotowy 2013 i 2014r. w konsekwencji czego organ podatkowy dokonał błędnej, nieobiektywnej i dowolnej oceny braku dobrej wiary skarżącej, Sąd błędnie powielił z decyzji wymiarowych stwierdzenie świadomego uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej oraz błędnie stwierdził winę w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość przez członka zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej na skarżącą; 17) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez Sąd zarzutu niezgodności z prawem co do wszczęcia i prowadzenia postępowania celem nałożenia subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącą w sytuacji gdy przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku dokonania przez organy skarbowe zwrotu podatku \/AT od przedmiotowych transakcji pomimo, iż organy czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przeprowadzały kontrole podatkowe wobec spółki i nie wykazały żadnych nieprawidłowości, co uzasadnia brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie; 18) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p., poprzez utrzymanie przez Sąd argumentacji co do błędnego ustalenia statusu spółki jako podmiotu działającego w złej wierze i wbrew standardom należytej staranności w konsekwencji czego organ podatkowy dokonał błędnej, nieobiektywnej i dowolnej oceny braku dobrej wiary spółki, jak i mylnie ustalił naruszenie przez skarżącą reguł należytej staranności; 19) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak uwzględnienia przez Sąd zarzutu co do prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania i uznanie, iż skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności, podczas gdy skarżąca niewątpliwie na czas objęty przedmiotową decyzją nie mogła posiadać jakiejkolwiek świadomości co do nierzetelności kontrahenta; 20) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 - 3, art. 188, art. 189 § 1 - 3, art. 191, art. 192, art. 193, art. 199a o.p. poprzez brak uwzględnienia przez Sąd zarzutu co do poprzez nakładania na uczestnika nieznanych ustawie obowiązków co do właściwego wzorca zachowania podatnika w obrocie gospodarczym; 21) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uwzględnienia przez Sąd zarzutu co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nieprzeprowadzenia odrębnego postępowania, w którym dokonałby ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, zwłaszcza w kontekście poprzestania jedynie na ustaleniach organu w innym postępowaniu dotyczącym okoliczności winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku - organ drugiej instancji oparł się wyłącznie na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez inny podmiot, nieuzupełniwszy ich w żadnym merytorycznym zakresie. 22) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak uwzględnienia przez Sąd zarzutu co do niezasadnego oddalenia wniosków dowodowych konsekwencją czego organ pierwszej jak i drugiej instancji nie zebrał w żaden sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i oparł się wyłącznie na ustaleniach dokonanych w innym postępowaniu (wymienione szczegółowo na str. 13-24 skargi kasacyjnej) 23) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 210 § 1 ust. 8 w zw. z art. 211 o.p. poprzez brak należytego rozważenia i uwzględnienia przez Sąd zarzutu co do nieważności decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż brak jest na niej podpisu osoby należycie umocowanej, albowiem decyzja organu pierwszej instancji podpisana jest wyłącznie przez pracownika organu i brak jest na niej elektronicznego podpisu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach. 6.1. Skarga kasacyjna w granicach w niej zakreślonych miała uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej strony, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W niniejszej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej odwołując się do przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit a i lit. b o.p. dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ostateczną ocenę wynikających z nich przesłanek uwalniających od odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki. Nie pozwalało to na przyjętą w zaskarżonej decyzji ocenę zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy: Pozostałe podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. 6.2. Na tle zarzutów skargi kasacyjnej (zarzuty pogrupowane w pkt od 1 do 23) na tym etapie postępowania przedmiotem sporu pozostawała przede wszystkim wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena dotycząca prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 - § 3, art. 188, art. 189 § 1 - 3, art. 191, art. 192, art. 193, art. 199a, art. 210 § 1 ust. 8 w zw. z art. 211 o.p.), które w następstwie tego uprawniałoby organy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu spółki (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. oraz art. 10 i art. 11 p.u.n.). Podniesiono również zarzuty dotyczące samego wydania zaskarżonego wyroku poprzez doręczenie skanu wyroku przez sąd za pomocą środków komunikacji elektronicznej (a nie jego odpisu) oraz braku odroczenia rozprawy do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie rozpoznania skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2018r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013r. oraz od stycznia do marca 2014r. Zarzuty wobec oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku dotyczyły ponadto zaakceptowania braku w decyzji organu pierwszej instancji podpisu osoby należycie umocowanej, wydania decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, braku wskazania przez skarżącą mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części oraz ustalenia statusu spółki jako podmiotu działającego w złej wierze i wbrew standardom należytej staranności w konsekwencji czego organ podatkowy dokonał błędnej, nieobiektywnej i dowolnej oceny braku dobrej wiary spółki, jak i mylnie ustalił naruszenie przez skarżącą reguł należytej staranności. W zakresie zarzutów decydujących o wyniku rozpoznawanej sprawy (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i lit. b o.p.) strona podnosi, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w sprawie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zaprzestanie regulowania należności miało miejsce w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. W opozycji do twierdzeń organu, skarżąca podkreśla brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony podnoszonym konsekwentnie w toku całego postępowania, okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. stan niewypłacalności spółki, zaistniały już po dacie, w której skarżąca przestał pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. po dniu 12 lipca 2016r. Wobec tego, według skarżącej, nie sposób przypisać jej jako byłemu członkowi zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki wykazane w zaskarżonej decyzji (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013r. oraz od stycznia do marca 2014r.). 6.3. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej ze względu na przedstawiony w niej zakres kwestionowania dopuszczalności wydania wobec skarżącej decyzji o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług oraz kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie tej decyzji należało przypomnieć podstawowe zasady na jakich organy podatkowe zostały uprawnione do prowadzenia tego rodzaju postępowania oraz wydania decyzji. Zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, wyznaczają normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. za zaległości podatnika całym swoim majątkiem odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Określony tym przepisem stosunek prawny solidarności łączy więc podatnika z osobami trzecimi, którymi - w przypadku odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 o.p.) - są członkowie jej zarządu. Jest to jednak solidarność odpowiedzialności, a nie solidarność długu. Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wykorzystywana była i jest obecnie pod rządami Ordynacji podatkowej w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich została w Ordynacji podatkowej ukształtowana w ten sposób, że ma ona solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter. Solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej odnosi się do niej oraz podatnika. Solidarna odpowiedzialność jest istotnie zmodyfikowana przede wszystkim przez jej subsydiarny charakter – nie pozwala on na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowana będzie egzekucja, i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku. Z drugiej jednak strony osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego), które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2007 r., III SA/Wa 275/07, publik. CBOSA). Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zasady te wynikają wprost z art. 108 § 3–4 o.p. 6.4. Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. Zgodnie z tym przepisem w katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 wymienione przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 6.5. W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać to, że skarżąca była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 o.p. Z akt sprawy wynika, że skarżąca był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013r. oraz od stycznia do marca 2014r. Z kolei bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. (druga z pozytywnych przesłanek) oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06; z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; publik. CBOSA). W skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut podważający bezpośrednio ocenę wyrażoną w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. Należało jedynie przypomnieć, że wystąpienie tej przesłanki było przedmiotem oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to przyjęły organy podatkowe i zaakceptował sąd pierwszej instancji, o bezskuteczności egzekucji przesądzało to, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego wyjaśniono, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności, nie uzyskuje dochodów, a także brak było możliwości ujawnienia jakichkolwiek nowych składników majątku spółki i uzyskania z takiego źródła zaspokojenia zaległości podatkowych, które - co podkreślono - wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, kształtowały się na poziomie ponad 14 mln zł. Całość zaś wierzytelności wobec organu podatkowego wynosiła ponad 48 mln zł. Czynności prowadzone w toku postępowania egzekucyjnego względem zaległości spółki pozwoliły dokonać ustaleń w zakresie posiadanego przez spółkę majątku, a kwoty uzyskane ze sprzedaży znacznej jego części w wysokości około 4 mln zł zaspokoiły część zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. Jedyny na tym etapie postępowania pozostały składnik majątku spółki, tj. lokal mieszkalny, nawet w przypadku udanej sprzedaży egzekucyjnej nie pozwoli na zaspokojenie pozostałej części podlegających egzekucji zaległości podatkowych. Podkreślono znaczenie procesowe dla przebiegu postępowania egzekucyjnego wszczętego w dniu 22 października 2018r. postępowania sanacyjnego wobec spółki – umorzonego 31 października 2019r. oraz tego, że do chwili obecnej nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie upadłościowe wobec spółki wszczęte na wniosek organu z 26 lutego 2019 r. Wobec braku w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należało jedynie przypomnieć okoliczności, które miały wpływ na ocenę bezskuteczności egzekucji wobec spółki (art. 116 § 1 o.p.) i przyjąć jako wiążące również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w jej granicach wyznaczonych sformułowanymi przez stronę zarzutami. 6.6. W tej sytuacji, wobec zarzutów skargi kasacyjnej, na tym etapie postępowania sporne pozostawało to, czy w sprawie ziściły przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt. 1 lit a i b o.p., wobec których skarżąca mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Na podstawie tych przepisów przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej do prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku o braku wystąpienia tej przesłanki egzoneracyjnej odniesie się Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym i naprawczym, tak więc bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18; publik. CBOSA). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w Prawie upadłościowym i naprawczym oraz wskazanych w niej terminów oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). 6.7. Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z kolei art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10; publik.CBOSA). Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; publik. CBOSA). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18; publik. CBOSA). 6.8. Wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.). Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Zgodnie z powołaną uchwałą siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, były członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 28 października 2009 r., II FSK 1813/07; publik. CBOSA). 6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, mimo wniosków dowodowych składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy podatkowe odmówiły mimo to przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić, że spółka do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość przez organ podatkowy jako jej wierzyciela w imieniu Skarbu Państwa w dniu 26 lutego 2019r., miała na tyle stabilną sytuację finansową, która usprawiedliwiała na wniosek spółki wszczęcie postępowania sanacyjnego na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019r. poz. 243 z póżn.zm.). Samo wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu 22 października 2018r., kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki podważało ocenę organów o jej niewypłacalności w takim stopniu, że istniał obowiązek zgłoszenia wniosku o jej upadłość przed dniem 12 lipca 2016r. – do tego dnia skarżąca była członkiem zarządu spółki. Nie wyjaśniono tym samym czy niewykonanie zobowiązań w tym czasie wynikało tylko z przejściowych trudności płatniczych, czy też mogło zostać uznane za trwałe zaprzestanie ich wykonywania. Ocenę te podjęto pomimo tego, że skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wydruków z kont rozrachunkowych spółki i z jej rachunku bankowego, z okresu poprzedzającego złożenie wniosku o restrukturyzację, a następnie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z oczywistych powodów w tym czasie skarżąca, jako były członek zarządu, nie posiada możliwości prawnych, ani faktycznych, by takie dokumenty pozyskać, konieczne do tego byłoby więc zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie do zarządcy wyznaczonego w postępowaniu sanacyjnym. 6.10. Zważywszy na prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko wyjaśnić należy, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 o.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie je podziela. Powołując się na treść art. 10, art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu przed 1 stycznia 2016r. organ podkreślił, że spółka od dnia 21 października 2013 r. posiada wymagalne - nieuregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji - zobowiązania w podatku od towarów i usług. Kwota główna wszystkich nieuregulowanych zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do lipca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za miesiąc grudzień 2018 r. wg stanu na dzień 26 lutego 2019 r. (dzień sporządzenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości), kształtuje się na łącznym poziomie 32 020 304,68 zł. Zdaniem organu odwoławczego stan niewypłacalności powstał na koniec listopada 2013 r., tj. po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. Tym samym, licząc dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) od dnia 26 listopada 2013 r. organ przyjął, iż jeden z wniosków winien zostać złożony najpóźniej w dniu 10 grudnia 2013 r. Wskazano dalej, iż w stosunku do spółki nie wniesiono o prowadzenie postępowania upadłościowego lub też wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, aż do dnia 20 listopada 2017 r. kiedy to do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi wpłynął wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. W ocenie sądu pierwszej instancji, także dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego spółki, z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa (w 2013 r.), w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych co do możliwości obciążenia skarżącej odpowiedzialnością solidarną za zaległości spółki za wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe, a sama skarżąca nie potrafiła powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mogła przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki. 6.11. W skardze kasacyjnej jednak tę ocenę podważano odwołując się do dowodów obrazujących sytuację finansową spółki w tym czasie, nie wskazujących na to, aby w tym czasie na spółce ciążyły niewykonane – wymagalne zobowiązania. W szczególności nie wskazano na nie zapłacone zobowiązania. Nawet gdyby uwzględnić, tak jak to oceniły organy i zaakceptował sąd pierwszej instancji, zmianę wymagalnych zobowiązań VAT za ten okres (wrzesień i październik 2013r.) to trudno stwierdzić niewypłacalność spółki skoro aktywa spółki wynosiły 14 512 tys. zł, a kapitał własny 12 474 tys. zł. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano w jaki sposób decyzja wydana w 2018r. wpłynęła na możliwości jej wykonania przez spółkę w tym czasie, czy spółka w tym czasie dysponowała środkami niezbędnymi na jej wykonanie. Prawidłowej oceny nie stanowi ogólne odwołanie się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe VAT za kolejne okresy rozliczeniowe. W tym zakresie sam organ wskazuje na inną, nieprecyzyjną datę niewypłacalności – "koniec 2014r." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie. Brak wskazania na konkretne niewykonane przez spółkę w tym czasie wymagalne zobowiązania, brak jednoznaczności co do stwierdzenia tej daty w dotychczasowym postępowaniu oznacza konieczność ponownego jej wyjaśnienia. Na konieczność przeprowadzenia w tym zakresie powtórnej oceny wskazują również dane opisujące sytuację finansową spółki szeroko opisane w treści odwołania (str. 36-39). W wydanej decyzji do podanych informacji obrazujących sytuację finansowa spółki oraz pozwalających na weryfikację tej oceny dowodów nie odniósł się organ odwoławczy aprobując bezkrytycznie ocenę organu pierwszej instancji. W ogóle pominięto również to, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji na wniosek spółki wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne (sanacyjne) pod nadzorem sądu – postanowienie sądu z 22 października 2018 r. Wywołało to również ten skutek procesowy, że zostało zawieszone prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne - postanowienie Sądu Rejonowego z 24 września 2018r. Zaznaczyć należy, że do tego czasu egzekucja administracyjna z majątku spółki była skutecznie prowadzona – wyegzekwowano 3 778 tys. zł (str. 13 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). 6.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszczęcie wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego) na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024r. poz. 1428) może stanowić dowód tego, że były członek zarządu spółki ponoszący odpowiedzialność za jej zaległości wykazał istnienie przesłanek zwalniających go z tej odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b o.p. Tym bardziej, że postępowanie to jest uruchamiane na wniosek dłużnika nie tylko wtedy gdy dłużnik jest niewypłacalny, ale również wtedy gdy istnieje zagrożenie jego niewypłacalnością. Przez stan zagrożenia niewypłacalnością dłużnika należy rozumieć jako sytuację dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny art. 6 ust. 1 i 3 Prawa restrukturyzacyjnego). Należy również pamiętać, że celem tego postępowania jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności (art. 3 ust. 1 i 5 Prawa restrukturyzacyjnego). Skoro do wszczęcia przez właściwy sąd tego postępowania doszło w dniu 22 października 2018 r. i usprawiedliwiało jego prowadzenie na podstawie planu restrukturyzacji pod nadzorem zarządcy wyznaczonego przez sąd, to należy rzetelnie przeanalizować, czy można mówić o niewypłacalności spółki już w dniu 10 grudnia 2013 r. Dla przypomnienia, skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu już od 12 lipca 2016r. i od tego czasu nie miała wpływu na prowadzenie jej spraw. Wpływu na tę ocenę nie może mieć to, że postanowieniem z 31 stycznia 2019r., [...] Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieście umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wobec spółki, a następnie na wniosek organu postanowieniem z 9 marca 2022 r. ogłosił upadłość spółki. Skarżąca od ponad pięciu lat nie pełniła funkcji członka zarządu spółki i nie odpowiadała za jej sytuację finansową. 6.13. Oznacza tylko to, że - jak słusznie twierdzi skarżąca - sytuacja finansowa spółki w tym czasie kiedy była członkiem zarządu nie została należycie oceniona, a stwierdzenie o jej niewypłacalności należy uznać za co najmniej przedwczesne. W tym zakresie dokonując ponownej oceny należy uwzględnić nie tylko wskazane stanowisko spółki oraz przedstawione przez stronę dowody z dokumentów źródłowych spółki. Oceny tej nie można zaaprobować również z tego względu, że do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji doszło w okresie zawieszenia postepowania egzekucyjnego bez wyjaśnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 o.p. zdanie wstępne). Na konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodów wskazywał również brak jednoznacznej oceny organów podatkowych obu instancji co do określenia daty niewypłacalności spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska skarżącej, że analiza tych dokumentów jest niezbędna w niniejszej sprawie, aby możliwe było rzetelne i obiektywne zbadanie przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania spółki. Okoliczności, jakie miały być wykazane za pomocą dowodów wskazywanych przez stronę były istotne dla rozstrzygnięcia, skoro na członku zarządu ciążył obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie. Nie można było zatem oddalić wniosków dowodowych strony powołując się na to, że okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już wykazane za pomocą innych dowodów, skoro skarżący żądał przeprowadzenia dowodów na tezę przeciwną niż wynikająca z materiałów zebranych przez organ. Ustalenie, w jakich terminach spółka realizowała swoje zobowiązania, od kiedy można stwierdzić trwałe zaniechanie regulowania zobowiązań, jaki był stan przepływów finansowych w tym w okresie, w odniesieniu do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwoli organom w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności spółki, a także kto i kiedy był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. 6.14. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Idąc dalej, niemożliwe było w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kto był wówczas odpowiedzialnym solidarnie członkiem zarządu i kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz to, w jakim zakresie obciąża to skarżącą pełniącą funkcję członka zarządu spółki w okresie do 12 lipca 2016r. Wprawdzie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki, to jednak na tle okoliczności faktycznych sprawy po zebraniu całości materiału dowodowego powinien zostać rozważony wniosek strony o przeprowadzenie na podstawie art. 197 § 1 o.p. dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcje członka zarządu oraz wpływu na stan finansowy spółki (jej potencjalną niewypłacalność) ze względu na wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od września 2013r. do marca 2014r. Jak podkreślono w wyroku NSA z 16 listopada 2023r., III FSK 348/22 (publik. CBOSA) stosując art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Nie wyklucza oczywiście możliwości skorzystania przez organ z pomocy biegłego, w sytuacji stwierdzenia, że okoliczności konkretnej sprawy tego wymagają (art. 197 o.p.). Ustalenie w jakich terminach spółka realizowała swoje zobowiązania, od kiedy można stwierdzić trwałe zaniechanie regulowania zobowiązań, jaki był stan przepływów finansowych w tym w okresie, w odniesieniu do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwoli organom w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności spółki, a także kto i kiedy był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W tym zakresie należy ponownie rozważyć odpowiedzialność skarżącej w kontekście "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość spółki. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2013 i 2014r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2017 r. Co więcej, przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił oraz dotyczy zobowiązań z okresu, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. 6.15. Na uwzględnienie zasługują również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do twierdzeń skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, stronie nie dano szans na przedstawienie jej stanowiska co do istnienia okoliczności, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że o wprowadzonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przesłance "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości" można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia spraw spółki, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takich możliwości musi wynikać z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z 25 czerwca 2019r., II FSK 1069/19; z 18 maja 2021r., III FSK 3354/21; publik. CBOSA). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15; publik CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku stronie nawet nie dano szans na przedstawienie jej stanowiska co do istnienia tej przesłanki. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności wszczęto 15 października 2018r. i zakończono 21 grudnia 2018r. (2 m-ce i 1 tydzień). Pominięto przy tym wnioski dowodowe strony zawarte w piśmie procesowym z 17 grudnia 2018r. Również organ odwoławczy nie odniósł się do tych dowodów pomimo prawidłowo sformułowanych w tym zakresie zarzutów w odwołaniu. W takiej sytuacji strona nie miała możliwości wykazania istnienia tej przesłanki. Nie rozważono sytuacji prawnej spółki, nadzoru nad jej działalnością, sposobu weryfikacji jej rozliczeń podatkowych na bieżąco wykonywanych przez właściwe organy podatkowe – protokoły kontroli prawidłowości składanych deklaracja VAT-7, dokonywanych zwrotów VAT na rachunek spółki. Jednocześnie podkreślić należy, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. 6.16. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw – co już nie miało decydującego wpływu na wynik sprawy - należało uznać pozostałe zarzuty podnoszone przez stronę w skardze kasacyjnej. Odnośnie zarzutu braku właściwego podpisu pod decyzją organu pierwszej instancji (art. 210 § 1 ust. 8 w zw. z art. 211 o.p.) sąd pierwszej instancji odwołując się do akt sprawy stwierdził, że zgodnie z wymogami wynikającymi z tych przepisów egzemplarz decyzji załączony do akt sprawy zawiera informację, iż została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z podaniem stanowiska służbowego imienia i nazwiska. W znajdującej się w aktach sprawy decyzji zawarto pouczenie odnośnie skutków prawnych złożenia na decyzji podpisu w formie elektronicznej w oparciu o kwalifikowany certyfikat, a także odesłanie do informacji szczegółowych dostępnych na stronach internetowych. Do akt sprawy załączono również dokument w postaci raportu weryfikacji podpisu elektronicznego, stanowiący potwierdzenie złożenia na decyzji podpisu przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w dniu 21 grudnia 2018 r. Trafnie zatem uznano te zarzuty za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Podobnie przedstawia się ocena w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji doręczenia odpisu zaskarżonego wyroku (art. 74a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 74a § 2 p.p.s.a jeżeli strona zrezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, sąd doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego. W takim przypadku należy postępować według reguł wskazanych w art. 75 § 1 p.p.s.a. pisma w postępowaniu sądowym i orzeczenia doręcza się w odpisach. Jak wynika z akt sprawy tak postąpiono w rozpoznawanej sprawie. 6.17. Także zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z przekroczeniem terminu ustalonego w art. 118 § 1 o.p. nie miały usprawiedliwionych podstaw. Z przepisu tego wynika, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 o.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14; z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; z 13 listopada 2019 r., II FSK 26/18; publik. CBOSA). Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 o.p. Określony w art. 118 § 1 o.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06; z 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1263/15; publik. CBOSA). Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 o.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA: z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14; publik. CBOSA). Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo; publik. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten w pełni podziela. Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyroki NSA: z 20 grudnia 2018 r. I FSK 205/17 i powołane tam orzecznictwo, publik. CBOSA; uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publik. ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; publik. CBOSA). Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za bezzasadny. 6.18. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podnoszone w niej zarzuty dotyczące wydanej wobec spółki decyzji wymiarowej oraz oceny przez sąd pierwszej instancji przed prawomocnym zakończeniem tego postępowania. Na wstępie należało wyjaśnić, że w postępowaniu o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką badane są jedynie przesłanki wynikające z art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p. Poza zakresem tego postępowania pozostaje decyzja określająca spółce zobowiązanie w danej wysokości. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku VAT nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew treści decyzji wydanych przez właściwy organ wobec podatnika - spółki, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny. Ponadto ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku VAT. Jak długo wysokość zobowiązania wynikająca z wydanych wobec podatnika decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. W rozpoznawanej sprawie decyzją z 28 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 27 lipca 2017 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: wrzesień 2013 r. – marzec 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż strona nienależnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur (dotyczących nabycie m.in., oleju rzepakowego) wystawionych przez wskazane w niej podmioty oraz bezzasadnie zastosowała stawkę 0% w odniesieniu do transakcji rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zafakturowanych na rzecz również wskazanych w niej podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., I SA/Łd 544/18, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2 lipca 2024r., I FSK 1218/21, umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej spółki od wyroku sądu pierwszej instancji. Kolejnym postanowieniem z 11 grudnia 2024r., I FSK 1218/21, umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej jako uczestnika tego postępowania od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2020 r., I SA/Łd 544/18. Oznacza to, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2020 r., I SA/Łd 544/18, stał się prawomocny, ocena prawna w nim wyrażona na mocy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. jest wiążąca dla strony, organów oraz innych sądów. Przeprowadzenie w tym zakresie wnioskowanych w skardze kasacyjnej dowodów podważających ocenę zawartą w tym prawomocnym wyroku byłoby bezprzedmiotowe, ponieważ nie mogłoby wpłynąć na treść decyzji wydanej wobec skarżącej. Zarówno wnioski dowodowe, jak też okoliczności faktyczne o których wspomina autor skargi kasacyjnej, jak też wreszcie same zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia tego, co wynika z ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych spółki, w której skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Uzasadniając przytoczone zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., że występuje spór odnośnie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowych wobec spółki, za której zaległości odpowiadać ma skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sytuacji stwierdza, że w postępowaniu tym nie ma możliwości podważenia wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wydanej wobec spółki ani też tego, czy przyjęte wówczas przez organ okoliczności faktyczne były ustalone prawidłowo. Dlatego zarzut, że organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej nie przeprowadziły dowodów pozwalających na ocenę dochowania należytej staranności ze strony spółki przy weryfikowaniu jej kontrahentów oraz oceny czy transakcje, w których uczestniczyła spółka miały charakter "transakcji karuzelowych" są w tym postępowaniu bezzasadne, albowiem okoliczności wskazywane przez autora skargi kasacyjnej leżą poza zakresem ustaleń mających wpływ na odpowiedzialność skarżącego. 6.19. Podsumowując, bez wyjaśnienia istnienia wskazywanych przez skarżącą okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu niewypłacalności spółki oraz braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do skarżącej wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit b o.p., uwalniające skarżącą od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tak też skład orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza o jej wyniku, stwierdzając jedynie, że zgromadzony materiał jest niepełny. W konsekwencji, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 - 3, art. 188, art. 189 § 1 - 3, art. 191, art. 192, art. 197 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na tym etapie postępowania nie potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, że w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku organy podatkowe pomijając wnioski dowodowe skarżącej nie przeprowadziły w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b i § 4 o.p. W konsekwencji również uzasadnione były zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dostatecznie uzasadniły istnienie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy zgromadzony przez te organy materiał dowodowy nie był wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. 6.20. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1934). Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski