III FSK 2825/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 148/20 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 148/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę M. N. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor) z 10 stycznia 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1/ art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że egzekwowane zobowiązanie nie jest przedawnione, podczas gdy upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, zaś nie nastąpiła czynność przerywająca bieg terminu przedawnienia wobec braku rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej, 2/ art. 81 § 1 i art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 – dalej: u.p.e.a.) poprzez przyjęcie, że doszło skutecznie do zajęcia rachunku w Banku [...] SA po dniu 31 stycznia 2011 r. i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej poprzez skierowanie zajęcia organu egzekucyjnego z dnia 10 maja 2011 r. oraz 20 stycznia 2012 r. do ww. banku, podczas gdy Skarżąca nie posiadała w nim rachunku bankowego, 3/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 4/ art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji oraz nie zawarcie w postanowieniu prawidłowego uzasadnienia prawnego, 5/ art. 121 § 1 O.p., polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 6/ art. 191 O.p. przez dokonanie całkowicie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli dowód w postaci dokumentów wskazujących ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca od ponad 10 lat mieszka i przebywa w Warszawie, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, jak również kompletnego braku odniesienia się przez organ do nich. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca zakwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 183 § 1 oraz art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Opierając się na postawionych zarzutach, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się przesłanki określone w powyższym przepisie. Skarżąca pismem z 8 października 2020 r. zrzekła się rozprawy, zaś Dyrektor nie zażądał jej przeprowadzenia. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie, konieczne są uwagi natury ogólnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Ponadto stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Biorąc zaś pod uwagę, że Skarżąca w sformułowaniu podstaw kasacyjnych użyła zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Skarżąca nie wyjaśniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym jej zdaniem miało polegać naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji podczas kontroli zaskarżonego postanowienia. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutów naruszenia powyższych przepisów. Przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie pierwszy wyrok wydany został przez WSA w Lublinie 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 742/16, którym oddalono skargę. W uzasadnieniu tego wyroku zawarte zostały wywody, że na skutek dokonanych zajęć rachunków bankowych Skarżącej w latach 2010 – 2012, doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego zobowiązania podatkowe Skarżącej nie uległy przedawnieniu i nie istniała podstawa do umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono również, że do kolejnego przerwania biegu przedawnienia, doszło na skutek dokonanych zajęć rachunków bankowych Skarżącej w 2015 r. Na skutek wniesienie skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 635/17, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Powodem takiego rozstrzygnięcia, były wątpliwości doręczania pod właściwy adres "zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych, które miały miejsce w 2015r., a w każdym razie po okresie składania deklaracji podatkowych w latach 2007-2012". Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Lublinie wyrokiem z 6 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 372/19, uchylił postanowienie Dyrektora podnosząc, że braki w materiale dowodowym nie pozwalają na stwierdzenie, że doszło do prawidłowego doręczenia Skarżącej zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych, co miało miejsce w 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie argumentował, że nie mogły być uznane za uzasadnione zarzuty i twierdzenia zaprezentowane w skardze, zmierzające do podważenia skuteczności doręczenia Skarżącej upomnień lub odpisów tytułów wykonawczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocenę co do zgodności z prawem tych czynności obejmuje wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 635/17. Odnosząc się zaś do kwestionowania przez Skarżącą zajęć egzekucyjnych z argumentacją, że od 2011 r. nie posiada już rachunku, który miał zostać zajęty, Sąd pierwszej instancji podniósł, że kwestia ta została przesądzona w wyroku z 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 742/16, zaś Skarżąca nie sformułowała zarzutów w skardze kasacyjnej, które podważałyby taką ocenę. Z tego powodu nie została ona zakwestionowana przez NSA w wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 635/17. Stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 635/17, uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Lublinie z 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 742/16 i sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżone postanowienie Dyrektora zostało poddane ponownej ocenie. Jednak granice sprawy, w której zapadł zaskarżony obecnie wyrok, uległy istotnemu zawężeniu. W pewnym sensie, ograniczona została również w znacznym stopniu autonomia tego Sądu w zakresie formułowania ocen prawnych. W przypadku postępowania zakończonego wyrokiem z 28 października 2016r., WSA w Lublinie zastosowanie znajdował art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W granicach sprawy mieściły się zatem wszelkie podstawy faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po uchyleniu tego wyroku, jak wskazano powyżej, granice rozpoznania sprawy przez WSA Lublinie, uległy istotnemu ograniczeniu. Wynika to z faktu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy, podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1373/19). W konsekwencji WSA w Lublinie mógł dokonać ponownej kontroli legalności zaskarżonego aktu wyłącznie w zakresie, w jakim jego poprzedni wyrok został uznany za niezgodny z prawem, z uwzględnieniem oceny prawnej, którą w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 635/17, NSA nakazał jedynie zbadanie, czy Skarżąca została poinformowana o zastosowanych środkach egzekucyjnych po 2012 r. Dlatego też poza "granicami sprawy" pozostały kwestie skuteczności stosowania środków egzekucyjnych przed tą datą. Należy zaznaczyć, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązał Sąd pierwszej instancji zarówno na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., a także na podstawie art. 170 tej ustawy. Ponadto, związanie WSA wykładnią prawa zawartą w treści wyroku NSA potwierdza art. 190 p.p.s.a., który wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie może od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny odstąpić. Przepis ten odnosi się również do stron postępowania, które nie mogą stawiać zarzutów kasacyjnych sprzecznych z tą wykładnią. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza jedynie do wykazania, że dokonane przed upływem 2012 r. zajęcie rachunków bankowych, było bezskuteczne i dlatego doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. Jak już jednak zaznaczono, okoliczność ta pozostawała poza "granicami sprawy" zakończonej zaskarżonym wyrokiem. Ponadto rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że kwestia ta została prawomocnie przesądzona w wyroku z 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 742/16. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w poprzednio złożonej skardze kasacyjnej, nie został zakwestionowany pogląd WSA w Lublinie, że dokonane do końca 2012 r. zajęcia rachunków bankowych były skuteczne, zaś Skarżąca o tym fakcie została zawiadomiona. W poprzednio złożonej skardze kasacyjnej (co wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 635/17), postawiony został zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że "egzekwowane zobowiązanie nie jest przedawnione, podczas gdy upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, zaś nie nastąpiła czynność przerywająca bieg przedawnienia wobec braku rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej". Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się na wykazaniu, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej, nie zaś na podnoszeniu okoliczności, iż dokonane w toku postępowania zajęcia rachunków bankowych były bezskuteczne. Podkreślenia także wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wcześniejszy wyrok WSA w Lublinie, nakazał jedynie zbadanie, czy zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych, były doręczane Skarżącej na prawidłowy adres. Nie została natomiast zakwestionowana skuteczność stosowanych środków egzekucyjnych. Oznacza to jednoznacznie, że nie został zakwestionowany pogląd WSA w Lublinie o prawidłowo zastosowanych środkach egzekucyjnych, które stanowią jeden z dwóch koniecznych elementów, pozwalających na podstawie art. 70 § 4 O.p. doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje jednak pewnych ograniczeń, która wynika z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia skargi kasacyjnej. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli NSA, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Nie mniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku. Dominująca w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej zasada dyspozycyjności przejawia się bowiem tym, że NSA może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a.). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Przedmiot ten może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523.). W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania, Skarżąca mogła kwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji, jedynie w zakresie skuteczności zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych, które miały miejsce po 2012r., czego jednak nie uczyniła. Skarga kasacyjna oparta została zatem na zarzutach, których w związku z zapadłymi w sprawie orzeczeniami, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 80 § 2 i art. 81 § 1 u.p.e.a., uznać należało za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 184 p.p.s.a. Sędzia del. WSA Paweł Dąbek Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz