III FSK 276/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz-Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 671/23 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2023 r., nr 2201-IEW.4261.18.2023/AA w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.Z. (dalej: "Skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 5 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż wnioskiem z 12 stycznia 2023 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2023 r., Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał na dysponowanie interpretacją indywidualną stwarzającą przekonanie o zasadności skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz działanie w dobrej wierze, a zatem bezzasadne jest nakładanie dodatkowego ciężaru podatkowego w postaci odsetek za zwłokę. Dodatkowo Skarżący wskazał na brak możliwości jednorazowej spłaty zaległości wraz z odsetkami dorównującymi wysokością samemu zobowiązaniu, bez uszczerbku dla domowego budżetu. Od października Skarżący jest osobą bezrobotną. Ponadto, uzasadniając wniosek o ulgę w podatku, wskazał na: rosnącą inflację, utrzymywanie się trzyosobowej rodziny z dochodów żony oraz z oszczędności, niepełnosprawność żony i związane z tym wydatki na leki wynoszące 300-500 zł miesięcznie, czynny udział w prowadzonych czynnościach sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., dobrowolne dokonanie zapłaty części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz należnych odsetek. DIAS, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 - dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 10 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a O.p. i w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3); podkreślając następnie, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. WSA w Gdańsku wskazał na utrwalony w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazujący stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych; podkreślając następnie, że ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają m.in. możliwości zarobkowe. Ważny interes podatnika, będąc przesłanką bezpośrednio związaną z sytuacją określonego podmiotu, musi być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla niego wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Okoliczności nadzwyczajne, będące przeszkodą w uregulowaniu należności podatkowej, winien wykazać sam wnioskodawca. Na pojęcie "interesu publicznego" składa się natomiast zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Bowiem niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanej wyżej wartości. Pojęcie to odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowego i jednoznacznego ustalenia bieżącej sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, aktualnej na moment podjęcia rozstrzygnięcia, koniecznej dla oceny ziszczenia się ww. przesłanek. Skarżący nie znalazł się w sytuacji niemożności uregulowania zaległości podatkowej, ani nie doszło do ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ dysponował danymi, które pozwoliły mu na dokonanie oceny, że sytuacja majątkowa oraz finansowa podatnika pozwala na uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, o czym świadczyły okoliczności posiadania przez Skarżącego oszczędności w znacznej wysokości, posiadania majątku ruchomego w postaci dwóch pojazdów mechanicznych oraz nieruchomości o znacznej wartości. Sąd uznał też, że wskutek zapłacenia części zobowiązania podatkowego nie doszło do takiego pogorszenia sytuacji finansowej podatnika, która powodowałaby całkowitą niemożność uregulowania zaległości, o której umorzenie wnioskował. Dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu jest przedwczesne. Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego okoliczność rozwiązania umowy o pracę przez dotychczasowego pracodawcę w październiku 2022 r. i posiadania statusu osoby bezrobotnej. Skarżący nie wykazał również w przedłożonych oświadczeniach oraz dokumentacji wysokości dochodów małżonki, ani ponoszonych w ramach wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego kosztów, takich jak wydatki na żywność, odzież, czy paliwo. Skarżący, regulując zaciągnięte dobrowolnie zobowiązanie o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym (kredyt hipoteczny), nie może przyznawać mu pierwszeństwa przed obowiązkiem uregulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, których ponoszenie obciąża każdego obywatela. Nie wykazano zasadności odstąpienia od równości i powszechności uczestniczenia w realizacji celu ogólnospołecznego, jakim jest płacenie podatków w ustalonych terminach i w prawidłowej wysokości. Nie zaistniały takie względy o charakterze publicznym czy społecznym, które uzasadniałyby odstąpienie od poboru zaległości podatkowej. Skład orzekający wskazał również na okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej, która wynika z ostatecznej decyzji DIAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, która była skutkiem braku uiszczania przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku w 2017 r., pomimo ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia skarżącemu poboru przedmiotowych zaliczek. Z kolei powołana w skardze interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2016 r., w której organ uznał stanowisko strony zaprezentowane we wniosku za prawidłowe, została wydana na podstawie innego stanu faktycznego niż przyjęto w decyzji określającej podatek, uznającej brak podstaw do skorzystania przez stronę z ulgi abolicyjnej. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 67a O.p., poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 22.570 zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 8.861 zł; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a O.p, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika zaległości podatkowej za rok 2017 i odsetek od ww. zaległości; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących udzielenie mu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 wraz z odsetkami od ww. zaległości; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 125 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy, poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, w wyniku którego wydał decyzję 5 września 2021 r., w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 75.323 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2017 r. w łącznej kwocie 1.883 zł. W dniu 11 stycznia 2022 r. skarżący dokonał dobrowolnej wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej kwoty 75.323 zł.; a wnioskiem z dnia 12 stycznia 2023 r. zwrócił się o udzielenie mu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez umorzenie pozostałej do spłaty zaległości podatkowej w kwocie 22.570,09 zł wraz z odsetkami. W ocenie skarżącego, brak udzielenia ulgi wskazanej we wniosku definitywnie wpływa na zaufanie obywatela do organów państwowych, pozostawiając go w poczuciu dyskryminacji i niesprawiedliwości. Nie ulega wątpliwości, iż ponoszenie przez podatnika dodatkowych ciężarów w postaci odsetek za zwłokę od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ przez wiele lat nie kwestionował prawidłowości złożonego zeznania podatkowego, stanowi naruszenie nie tylko praw osobistych podatnika, ale także takich praw, jak prawo do dobrej administracji, czy rzetelnego uzasadnienia decyzji organów państwowych. Niezrozumiałym jest więc fakt, iż organ obecnie diametralnie modyfikuje swoje stanowisko nakładając na podatnika ciężar podatkowy, który w jego aktualnej sytuacji jest niemożliwy do spłaty. Skarżący składając zeznanie podatkowe postępował zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz na podstawie dokumentów otrzymanych od pracodawcy, tym samym ponoszenie z tego tytułu negatywnych konsekwencji jest niedopuszczalne. Skarżący dysponuje interpretacją indywidualną, która jasno określała możliwość skorzystania przez niego z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Organ celowo czekał długi okres czasu, aby wszcząć postępowanie sprawdzające wobec podatnika. W ocenie skarżącego przyznanie mu wnioskowanej ulgi jest uzasadnione ze względu na okoliczności dotyczące między innymi genezy powstania samego zobowiązania oraz fakt, że czynności w zakresie poprawności złożonego zeznania podatkowego za 2017 rok zostały podjęte przez Urząd dopiero w roku 2021, natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w dniu 5 września 2022 r., czyli na około rok przed upływem terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do powstania dodatkowych kosztów w postaci odsetek za zwłokę. W ocenie podatnika moment podjęcia czynności sprawdzających ze znacznym opóźnieniem oraz przesłanka ważnego interesu publicznego, której dyrektywa nakazuje respektowanie przez organ podatkowy wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo czy zaufanie obywateli do organów władzy publicznej - stanowi wystarczającą podstawę do przychylenia się do wniosku o umorzenie zaległości i odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania – która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i odnosiły się do przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2a O.p., art. 67a O.p., art. 2 i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Należy wskazać, iż przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. są przepisami prawa procesowego, z kolei w odniesieniu do wskazanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów Konstytucji RP, Traktatu o Unii Europejskiej i Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, nie wskazano na czym miałaby polegać owa błędna ich wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Brak konkretnych zarzutów w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny ich zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domniemywania intencji strony, ani do samodzielnego uzupełniania bądź konkretyzowania zarzutów kasacyjnych. Nie wystarczy ogólnikowe przywołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentów wyroków zapadłych w innych sprawach, bez konkretnego ich powiązania z przedmiotem rozpoznawanej sprawy (w tym przypadku ulgi podatkowej w postaci umorzenia części zaległości podatkowej). Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawą uzyskania (udzielenia) ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Analizując zakres pojęciowy przesłanek warunkujących możliwość udzielenia tej ulgi podatkowej, Sąd ten wskazał, iż o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają m.in. możliwości zarobkowe. Z kolei na pojęcie "interesu publicznego" składa się zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy i pojęcie to odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Formułując zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (w zw. z art. 2a O.p.), pełnomocnik Skarżącego nie wykazał dlaczego przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu jest błędna i jak prawidłowo powinno się wykładać (interpretować) nieostre przesłanki warunkujące udzielenie tej ulgi podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego, to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego treści, a przez to w wadliwym ustaleniu jego sensu normatywnego przez sąd administracyjny. Błędna wykładania musi dotyczyć prawa materialnego, a nie okoliczności dotyczących stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny" - nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego – tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Te aspekty uwzględnił Sąd pierwszej instancji przy wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zaakceptować należy także pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11). Nie należy również zapominać - na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe są jednak zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03 oraz z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08). Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi) – por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 797/13. W niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie dokonano właśnie analizy typowych przesłanek, takich właśnie jak: stan majątkowy i rodzinny skarżącego; a Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły zasady odnoszącej się do zebrania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie (na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) , co w efekcie doprowadziło także do prawidłowej wykładni i zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący z kolei nie kwestionuje prawidłowości dokonanych ustaleń co do zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż na podatnika nałożono ciężar podatkowy, który w jego aktualnej sytuacji jest niemożliwy do spłaty. Skarżący uważa, iż składając zeznanie podatkowe postępował zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz na podstawie dokumentów otrzymanych od pracodawcy, tym samym ponoszenie z tego tytułu negatywnych konsekwencji jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednak, że postępowanie ulgowe nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku, bowiem jego celem nie jest określenie, czy ustalenie przedmiotowego zobowiązania na nowo, a jedynie badanie czy w danej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny warunkujący przyznanie wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe mają również prawo kwestionować prawidłowość rozliczenia podatnika aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie można czynić im zarzutu, że czynności w zakresie poprawności złożonego zeznania podatkowego za 2017 rok zostały podjęte przez Urząd dopiero w roku 2021, natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w dniu 5 września 2022 r., czyli jeszcze przed upływem przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, które nastąpiłoby dopiero 31 grudnia 2023 r. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. sWSA (del.) Cezary Koziński sNSA Dominik Gajewski sNSA Sławomir Presnarowicz