III FSK 1231/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 975/24 w sprawie ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 października 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.17.2024.7 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 975/24 w sprawie ze skargi W.S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z dnia 4 października 2024 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik DIAS, na podstawie art.173 §1, art. 175 §1, art. 177 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd : 1/ art. 151 p.p.s.a. i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa dalej O.p. (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 111) i art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j Dz.U. z 2017 r. poz. 869 ze zm. dalej: ustawa o zasadach ewidencji) poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo uznał, że decyzja została skutecznie doręczona pod adres ujawniony przez podatnika w ewidencji podatkowej nie zaktualizowany przez podatnika w trybie art. 9 ust. 1 d ustawy o zasadach ewidencji, 2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji w zw. z art. 148 § 1, art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że decyzja z 8 lutego 2024 r. nie została skierowana na właściwy adres zamieszkania Skarżącego, a co za tym idzie fakt jej nieodebrania z placówki pocztowej w terminie przewidzianym w art. 150 § 2 O.p. nie implikował jej doręczenia w trybie fikcji prawnej przewidzianej w art. 150 O.p., gdy wbrew ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, organ nie miał powodów wątpić w prawidłowość adresu zgłoszonego przez podatnika do ewidencji, w konsekwencji nie był również zobowiązany do podejmowania dalszych czynności weryfikacyjnych. 3/ naruszenie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, nakazując ustalenie aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącego, jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 §1 O.p., gdy należało przyjąć, że organ ustalił prawidłowy adres zamieszkania. Powyższy wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji lub oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 p.p.s.a.). Odpowiedź na skargę kasacyjna wniósł pełnomocnik skarżącego, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy ustalenia czy Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] prawidłowo skierował decyzję z dnia 8 lutego 2024 r., w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, jako członka jej zarządu, na adres ustalony na podstawie danych widniejących w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP). Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 O.p. i art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji należy uznać, że nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ powinien, kierując się art. 148 § 1 O.p., doręczać skarżącemu pisma pod adres miejsca jego zamieszkania - który niekoniecznie musi być tym adresem, który znajduje się w CRP- KEP. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że adresem zamieszkania osoby fizycznej, o którym mowa w art. 148 § 1 O.p., jest miejsce, w którym ona przebywa z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 k.c. Ustalając, jaki adres jest właściwy, organ powinien korzystać z wszelkich dostępnych informacji, w pierwszej kolejności z dostępnych danych rejestrowych, w tym szczególne znaczenie mają informacje wskazane w pismach pochodzących od samej strony. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że do "osób trzecich" nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeżeli więc w sprawie jako strona postępowania występuje osoba fizyczna, to pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 o.p. (zob. wyroki NSA z 26 maja 2023 r., III FSK 591/22 oraz III FSK 658/22). Słusznie więc Sąd I instancji uznał, że regulacje ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie mają zastosowania do osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Dotyczą one bowiem podatników i płatników, co wprost wynika z art. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż ustawa określa zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności W.S., za zaległość podatkową A. sp. z o.o. z siedzibą w K. Decyzja ta została doręczona skarżącemu dnia 13 marca 2024 r. w trybie art. 150 O.p. - na adres przy ulicy K. w K., który został oznaczony jako adres rejestracyjny. Natomiast adresem do doręczeń był adres przy ulicy K. – i tym adresem skarżący posługiwał się w kontaktach z organem w ramach innych postępowań. Na podstawę prawną decyzji z dnia 8 lutego 2024 r. składały się art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. Jak zasadnie argumentuje Sąd I instancji, wskazując na systematykę przepisów O.p., gdzie odpowiedzialność skarżącego uregulowana jest w rozdziale 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" a nie w rozdziale 2 "Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta". Ten argument dodatkowo wzmacnia przyjęty przez Sąd I instancji kierunek wykładni ww. przepisów O.p. Skarżącego obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki w tym podatku. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Bezsprzecznie skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią. Jak już wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżący występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 O.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, iż art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 1d ustawy NIP nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 19 marca 2026 r. o sygn. akt III FSK 101/25). W związku z powyższym należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 150 § 1 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p wyjaśnić trzeba, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. w ogóle nie zostały uzasadnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy, skierowanie decyzji Naczelnika US z dnia 8 lutego 2024 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki, na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP było nieprawidłowe. Stwierdzić zatem należy, że decyzja nie została doręczona skutecznie i tym samym nie doszło do uchybienia terminu odwołania. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy, podniesione przez skarżącego zarzuty oraz stanowisko organu. W uzasadnieniu wyroku wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co czyni go w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Cezary Koziński