III FSK 275/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 552/21 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 6 września 2021 r. nr SKO.41/2442/P/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 552/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. T. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 6 września 2021 r., nr SKO.41/2442/P/2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. nakazu płatniczego wydanego przez Wójta Gminy U. z 29 marca 2017 r., nr [...], w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1.2. Wójt Gminy U. decyzją (nakazem płatniczym) z 29 marca 2017 r., ustalił wobec Strony łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w kwocie 9.166 zł. Na łączne zobowiązanie pieniężne składały się: podatek rolny, podatek leśny i podatek od nieruchomości położonych w gminie U., przekazanych na prowadzenie nieodpłatnej działalności na rzecz Fundacji [...] (dalej: "Fundacja"). 1.3. Strona w piśmie z 2 listopada 2020 r. wystąpiła do SKO w Lublinie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 29 marca 2017 r. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 marca 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Wskazała, również na postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z dnia 30 czerwca 2020 r., którym umarzono wobec Fundacji postępowanie przymuszające przed sądem rejestrowym, z uwagi na oświadczenie uczestnika postępowania, że nie prowadzi odpłatnej działalności statutowej i opiera swą działalność jedynie na środkach finansowych pozyskanych z darowizn na rzecz Fundacji i przeznacza je na cele statutowe, pismo Departamentu Ekonomii Społecznej i Pożytku Publicznego Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 października 2017 r., z którego wynika, że Fundacja prowadzi jedynie nieodpłatną działalność pożytku publicznego (nie prowadzi działalności odpłatnej ani gospodarczej). W opinii Strony okoliczności sprawy potwierdziły przysługujące jej prawo do zwolnienia od podatku w stosunku do całej nieruchomości, na której Fundacja prowadzi działalność statutową. 1.4. SKO w Lublinie decyzją z 7 czerwca 2021 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 29 marca 2017 r. 1.5. Po rozpoznaniu odwołania ten sam organ jako organ odwoławczy decyzją z 6 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z 7 czerwca 2021 r. Organ motywował, że spór o okoliczność czy działalność Fundacji miała charakter odpłatnej czy nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego w analizowanym roku podatkowym, nie realizuje żadnej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w ostatecznej decyzji z 29 marca 2017 r., w myśl którego Fundacja pobierała środki finansowe od podopiecznych, co oznacza, że prowadziła statutową działalność pożytku publicznego za odpłatnością. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia, czy wszyscy podopieczni wpłacali środki finansowe na rzecz Fundacji i w jakiej wysokości. W tym zakresie odwołał się do protokołu kontroli przeprowadzonej w placówce prowadzonej przez Fundację oraz do regulaminu placówki, wyjaśnień Strony oraz podopiecznych omawianej placówki. 1.6. Na decyzję organu odwoławczego Strona wywiodła skargę. 1.7. Wyrokiem z 17 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił. 1.7. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, którą na podstawie art. 173 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w całości go zaskarżyła. Na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy administracji przepisów art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm. – dalej: "O.p.") polegającego na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że organy podatkowe w sposób niepełny wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czym dopuściły się rażącego naruszenia prawa procesowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 7 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), poprzez brak zastosowania tego przepisu i niezastosowanie wyłączenia spod opodatkowania nieruchomości, które były we władaniu organizacji pożytku publicznego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie. Natomiast powołując się na art. 203 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (por. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09). Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu była decyzja SKO w Lublinie z 6 września 2021 r. utrzymująca w mocy jego własną decyzję z 7 czerwca 2021 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tj. nakazu płatniczego wydanego przez Wójta Gminy U. z 29 marca 2017 r., nr 2507, w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Rozbieżności w zakresie wykładni określonego przepisu wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 863/21; wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13; J. Brolik (w:) R. Dowgier, L.Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04). Za prawidłowe, więc należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ nie był uprawniony do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygania istoty sprawy, a konkretnie do rekonstruowania na nowo stanu faktycznego i tym samym do uczynienia z nadzwyczajnego postepowania podatkowego kolejnej (trzeciej) już instancji merytorycznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zarzuty formułowane przez Skarżącą najpierw w skardze a następnie w skardze kasacyjnej nawiązujące do gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzonych z nich ustaleń faktycznych oraz sposobu wykładni i stosowania art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., mogły być przedmiotem rozważań sądu wyłącznie w ramach kontroli legalności decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2730/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że żadne z postępowań nadzwyczajnych, w tym postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu I instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji, a tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ograniczone wyłącznie do badania przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Mimo, że spór wynikły w związku z nakazem płatniczym wydanym przez Wójta Gminy U. z 29 marca 2017 r. nie podlegał merytorycznemu badaniu, ponieważ nie wniesiono od niego odwołania i w konsekwencji nie przeprowadzono postępowania sądowoadministracyjnego, to dopuszczalny (przewidziany przepisami prawa) tok postępowania zwykłego, a następnie sądowoadministracyjnego w sprawie tego rodzaju, ma swoje prawne konsekwencje. Następstwem zakończenia weryfikacji nakazu płatniczego w trybie postępowania zwykłego i nie ma tu znaczenia, że nie wyczerpano wszystkich przewidzianych prawem środków odwoławczych i skargowych, wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej ostatecznej decyzji wymiarowej wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności. W kontekście pierwszego z zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Można dodać, że ewentualne kwalifikowane wady postępowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, w tym wady postępowania dowodowego, mogą stanowić przedmiot oceny w ramach innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącą w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Taką bowiem materię regulują art. 187 § 1 i art. 191 O.p.," W istocie Skarżąca zmierzała, do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatrywała w niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co doprowadzić miało do rażącego naruszenia prawa procesowego. W uzasadnieniu rozwinęła, że zaniechano w sprawie analizy pełnego zakresu nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji i błędnie ustalono, iż nieruchomość jest wykorzystywana przez Fundację, także do prowadzenia odpłatnej działalności statutowej. Podkreśliła, że przyjmowanie od podopiecznych datki są dobrowolne i wbrew ustaleniom organu nie stanowią wynagrodzenia. Fundacja nie zawiera żadnych umów z podopiecznymi o świadczenie usług, ani nie dokonuje potraceń z otrzymywanych przez nich świadczeń. Powyższa argumentacja Skarżącej, dotyczy jednak oceny stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie ocenia zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W tym zakresie podkreśla, że podnoszona przez Skarżącą argumentacja nie wykazała "rażącego naruszenia" prawa w decyzji z 29 marca 2017 r. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że argumentacja Skarżącej w istocie rzeczy sprowadza się do oczekiwania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ w kontekście materialnoprawnych przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. Akt I GSK 1490/12; wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15;wyrok NSA z 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1728/17; wyrok NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1202/20; wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). Na gruncie niniejszej sprawy brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do uznania, że decyzja z 29 marca 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie stanowi takiej podstawy interpretacja okoliczności prowadzenia przez Fundację nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Proste bowiem zestawienie treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., szczególnie pojęcia "nieodpłatności statutowej działalności" z treścią rozstrzygnięcia organów, nie potwierdza, aby doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślić należy, że podnoszone przez Skarżącą argumenty traktować należy, jako próbę wywołania wątpliwości, co do słuszności interpretacyjnych w zakresie rozumienia ww. kwestii, poprzez zakwestionowanie ustaleń faktycznych w sprawie. Okoliczności te nie stanowią, więc podstawy dla zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. A.Sokołowska s W. Stachurski s. S. Presnarowicz