III FSK 2701/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 4/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie wprowadzenia zmiany rachunku bankowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 maja 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 4/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę I. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) w przedmiocie wprowadzenia zmiany rachunku bankowego (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1/ art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 2/ art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 217 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej: k.p.a.) tj. brak należytego wyjaśnienia sprawy ze względu na brak wnikliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności: a/ Sąd nie zbadał należycie istotnych dowodów – czyli treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 z 28 kwietnia 2011 r. wraz z treścią KRS; b/ pism Skarżącego z których wynika potwierdzenie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 z 28 kwietnia 2011 r. – czym naruszył prawa procesowe (sądowe) Strony; 4/ art. 204 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. – dalej: k.s.h.) poprzez jego pominięcie i art. 208 k.s.h. poprzez złą wykładnię. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie. Wniesiona skarga kasacyjna dalece odbiega od standardów, które powinien spełniać ten środek zaskarżenia. Użyto w niej między innymi sformułowania "w szczególności", lecz jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17 – CBOSA). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Podstawową wadą uniemożliwiającą podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, jest brak powołania zarzutu naruszenia art. 149 p.p.s.a., który to przepis stanowił formalnoprawną podstawę do orzekania przez Sąd pierwszej instancji i powinien zostać zastosowany w przypadku uwzględnienia skargi. To na jego podstawie sąd administracyjny ma kompetencje do stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości postępowania i zastosowania przewidzianych w niej środków. Spółka zarzuciła natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który to przepis odnosi się do skarg na decyzje lub postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. Przypomnieć wobec tego należy Spółce, że w niniejszej sprawie zaskarżyła do WSA w Warszawie zaniechanie organu podatkowego, zarzucając mu przewlekłe prowadzenie postępowania, nie zaś jakiekolwiek rozstrzygnięcie wydane w prowadzonym postępowaniu. Ponadto w przypadku skargi na przewlekłość postępowania, organem mającym status strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jest ten, któremu przewlekłość się zarzuca, czyli w niniejszej sprawie Naczelnik. Niezrozumiałe są wobec powyższego stwierdzenia Spółki, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek zbadania, "czy przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa .....", oraz że WSA w Warszawie był zobowiązany do "uchylenia postanowienia". Nie wiadomo również w czym Spółka upatruje naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób do tego zagadnienia się nie odniesiono. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji brak należytego wyjaśnienia sprawy, Spółka pominęła, że sądy administracyjne stanu faktycznego nie ustalają, lecz jedynie kontrolują, czy został on prawidłowo ustalony przez organy administracyjne. W ograniczonym zakresie istnieje wprawdzie możliwość przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, lecz w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisu dającego taką możliwość. Powołane w tym zakresie przepisy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 217 k.p.a. nie są adresowane do wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym nie można zarzucać mu ich naruszenia. Ponadto powołany przepis k.p.a., nie ma zastosowania w sprawach regulowanych przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) W kontekście niniejszej sprawy zauważenia dodatkowo wymaga, że organ podatkowy wzywał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku, jako podstawę wskazując art. 155 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie działanie, zaś w złożonej skardze kasacyjnej, stanowiska tego nie zakwestionowano. Skoro zaś przesądzone zostało, że działanie organu podatkowego było prawidłowe, zaś Spółka obowiązku swojego nie wykonała, nie może zarzucać przewlekłości w prowadzonym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, czy wezwanie na podstawie powyższego przepisu było prawidłowe, gdyż jak powyżej wskazano, brak jest w tym przedmiocie jakichkolwiek zarzutów. Uchybienia w sporządzeniu skargi kasacyjnej, bezprzedmiotowym czynią odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 204 i 208 k.s.h. Nawet bowiem w przypadku podzielenia stanowiska Spółki w tym zakresie, brak byłoby możliwości uchylenia zaskarżonego wyroku. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Dominik Gajewski Paweł Borszowski