III FSK 259/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz-Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.B.D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1771/23 w sprawie ze skargi U.B.D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2023 r., nr 1401-IEW2.4263.8.2023.16.RK w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U.B.D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 1771/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę U. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona, "Spółka"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z dnia 31 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2657; dalej: "o.p."), poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz brak wzięcia pod uwagę okoliczności, że sytuacja Skarżącej nie była stabilna, a uzyskany w 2019 r. zysk został w całości przeznaczony na spłatę strat wygenerowanych w poprzednich latach, co przy uwzględnieniu sytuacji epidemiologicznej w wyniku, której Skarżąca utraciła jakiekolwiek możliwości zarobkowania, a także w związku z faktem, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżącej został oddalony na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: "p.u."), stanowi przesłankę uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, co doprowadziło do przekroczenia granic uznania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 2. art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 121 o.p., poprzez jego niezastosowanie, przekroczenie granic uznania administracyjnego oraz nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, skutkiem czego doszło do błędnego utrzymania w mocy decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że umorzenie zaległości nie spowoduje polepszenia obecnej sytuacji finansowej Skarżącej oraz błędne uznanie, że trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą przesłanką, przy braku wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie przedmiotowych zaległości, a także uznanie, że umorzenie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem decyzji przez WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do jakichkolwiek uchybień, tak WSA jak i organów, a dokonaną analizę stanu faktycznego w niniejszej sprawie ocenić należy jako rzetelną i wnikliwą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, a także przedstawił wnikliwą i merytoryczną analizę argumentacji oraz stanu faktycznego w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p., gdyż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do ich działania (art. 121 § 1 o.p.), ustalając wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Ocena była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy należy wnosić, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, organy I i II instancji, wbrew podniesionym przez autora skargi kasacyjnej zarzutom, w sposób wszechstronny dokonały oceny stanu faktycznego sprawy przy ustalaniu sytuacji majątkowej Skarżącej. Podkreślić przy tym wypada, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych, udzielanych na podstawie art. 67a o.p., ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa także na samym zainteresowanym. W konsekwencji uznać należy, że zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały organom podatkowym na pełne przedstawienie sytuacji finansowej Strony, dysponując wyczerpującym materiałem dowodowym. Dowody te, jak słusznie zauważył Sąd I instancji wskazują, że przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług zostały wygenerowane jeszcze przed rozpoczęciem pandemii oraz na samym jej początku, gdy nie było wprowadzonych twardych obostrzeń i restrykcji w prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji jako prawidłowe ocenić należy stanowisko WSA, który w ślad za organem powtórzył, że powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych nie było związane z pandemią Covid-19, lecz było konsekwencją nieregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach płatności. Przedmiotowe zaległości podatkowe są więc następstwem określonych decyzji Spółki (z których konsekwencjami Spółka powinna była się liczyć). Trafnie także Sąd I instancji argumentując za Dyrektorem podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m.in.: brak zysków, niewielka opłacalność, ponoszenie znacznych kosztów, czy konkurencja na rynku nie są nadzwyczajnymi okolicznościami, które uzasadniają przyznanie ulgi, gdyż są to normalne zdarzenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i związany z tym obowiązek wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych ciąży na przedsiębiorcy i nie może być przerzucany na ogół podatników. Trudności finansowe w działalności gospodarczej nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą, zatem przyznanie ulgi tylko z tego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszałoby zasadę równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych. W takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby aprobowanie nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa i równoznaczne byłoby z finansowaniem podatników prowadzących działalność gospodarczą ze środków publicznych. Funkcja instytucji ulg podatkowych nie może być natomiast wykorzystywana jako środek do rozwiązywania niemających wyjątkowego charakteru problemów występujących w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym podzielić również należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe i WSA, że za udzieleniem Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie przemawia także interes publiczny. Skarżąca polemizuje z ustaleniami dokonanymi przez organy a zaaprobowanymi przez WSA w przedmiotowym wyroku, w zakresie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślić należy, że Organy szeroko odniosły się do sytuacji majątkowej Skarżącej, i nie kwestionowały tego, że sytuacja ta jest trudna, ale jak trafnie przyjęły nie było to wystarczające do uznania, że w związku z powyższym faktem wystąpiła przesłanka ważnego interesu Strony. Organy wprost bowiem stwierdziły, że sytuacja majątkowa Strony jest trudna od wielu lat i nastąpiła jeszcze przed wystąpieniem pandemii Covid-19, która jedynie dodatkowo uwypukliła, że Spółka jest nieefektywna gospodarczo. Spółka nie posiada majątku, a jedynie zobowiązania względem licznych wierzycieli. Organy zauważyły, że przyjęty przez Spółkę model biznesowy nie daje podstaw do przyjęcia, że ewentualne umorzenie zobowiązań podatkowych zmieni jej sytuację. Organy wzięły pod uwagę, że akcjonariusze Spółki nie mają zamiaru jej dokapitalizować, co świadczy o barku aprobaty wobec dotychczasowego modelu biznesowego Spółki oraz braku spodziewanych zysków w przyszłości. Ponadto od 16.10.2020 r. Spółka nie prowadzi działalności (zawieszenie działalności gospodarczej). Jednocześnie fakt oddalenia wniosku o upadłość Spółki z uwagi na brak majątku jak trafnie zwrócono uwagę utwierdza wystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego. W rezultacie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego w związku z odmową przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest nietrafiony, ponieważ organ ustalił, że nie zachodzi żadna z przesłanek warunkujących wydanie decyzji uznaniowej w zakresie udzielenia ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że umorzenie zaległości nie spowoduje polepszenia obecnej sytuacji finansowej Skarżącej oraz błędne uznanie, że trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą przesłanką, przy braku wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie przedmiotowych zaległości. Prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji, odnosząc się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa, zauważył, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. Ważny interes podatnika dotyczy w szczególności sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Trafnie również podkreślił, że organ zobowiązany jest przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w pierwszej kolejności, do ustalenia, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, to w stosunku do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może zostać zastosowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty tak w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Cezary Koziński Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz (spr.)