III FSK 248/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 208/23 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 0201-IEW1.4120.6.2022.MW w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 208/23 oddalił skargę P.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) z dnia 20 stycznia 2023 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnym. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego od ww. wyroku, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, co objawiało się przyjęciem, iż: P.K. pełnił funkcję członka zarządu K.E. sp. z o.o., w dacie wymagalności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za rok 2016, czyli w dniu 31.03.2017 r., można przypisać winę P.K. za powstanie zaległości podatkowych. P.K. odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe K.E. sp. z o.o., w wysokości wskazanej w decyzji, podczas gdy w rzeczywistości: organ nie sprawdził czy P.K. pełnił funkcję członka zarządu K.E. sp. z o.o., w dacie 31.03.20217 r. Nie można przypisać winy P.K. za powstanie zaległości podatkowych. P.K. nie odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania składkowe K.E. sp. z o.o., w jakiejkolwiek wysokości. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.10.2023 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz odwołującego się kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa według norm przepisanych, przeprowadzenie dowodów z umowy spółki K.E. sp. z o.o. w aktach sprawy na okoliczność (fakt): daty wygaśnięcia mandatu członka zarządu K.E. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie sposób sformułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienie, wskazują na konieczność poczynienia uwag dotyczących wymagań stawianych przy sporządzaniu skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a., tj. czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1916/13). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd, wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. tak jak to zarzucono w skardze kasacyjnej. Otóż są to przepisy wynikowe. Powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie ww. przepisów prawa bez przytoczenia przepisów postępowania, które zastosował organ podatkowy nie spełnia wymagań podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mówiąc innymi słowy, art. 145 – art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi Sąd I instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Zatem podstawą skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 4 marca 2026 r., sygn. akt I OSK 1239/24). Zatem skarżący zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., nie powiązał powyższych przepisów z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego czy procesowego, które Sąd I instancji według skarżącego naruszył. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych wyżej przepisów ogólnych (blankietowych) jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych omówionymi powyżej przepisami. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się jedynie do art. 7 k.p.a., który to przepis prawa nie miał zastosowania w sprawie, gdyż w sprawie organy działały na podstawie Ordynacji podatkowej. Kwestię tę zauważył także Sąd I instancji dając temu wyraz w treści uzasadnienia wyroku. Tak sformułowany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W tych okolicznościach nie ma podstaw, by stwierdzić wadliwość zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz