III FSK 2210/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 886/19 w sprawie ze skargi N. sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 10 września 2019 r. nr SKO.F.406.593.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 886/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę N. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 10 września 2019 r., nr SKO.F.406.593.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.) wyrok w całości i zarzucił mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w całości zaskarżonej decyzji SKO w Poznaniu z 10 września 2019 r., nr SKO.F.406.593.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 725, dalej: u.p.g.k.) poprzez uznanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez SKO w Poznaniu oraz organ pierwszej instancji w zakresie uznania jako prawidłowych danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków i oparciu o te dane decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za nieruchomość Spółki w 2015 r., w przypadku kwestionowania prawidłowości danych w tym rejestrze stanowiącym podstawę do ustalenia podatku, tzn. ujawnieniu nieprawidłowych danych z uwagi na nieprzeprowadzenie zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlane (zgodnie z art. 71 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne, Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, dalej: u.p.b.) i pomimo przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko prawidłowości danych w ujawnionych w rejestrze, w konsekwencji czego dopuszczenia się naruszenia zasady prawdy obiektywnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w całości zaskarżonej decyzji SKO w Poznaniu z 10 września 2019 r., nr SKO.F.406.593.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania: a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez pominięcie przez WSA faktu, że SKO w Poznaniu nie wyznaczył Skarżącemu terminu umożliwiającego na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło obronę swoich praw na etapie postępowania administracyjnego z uwagi na brak możliwości zaprezentowania stanowiska Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, w efekcie czego gdyby WSA podzielił stanowisko Skarżącego, że uniemożliwienie przedstawienia swojego stanowiska w postępowaniu administracyjnym stanowi jawne naruszenie gwarancji jego praw, a przed jego zakończeniem postępowania podatkowego konieczne jest zapewnienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego poprzez przedstawienie swojego stanowiska oraz zgłoszenie dodatkowych środków dowodowych w postaci przesłuchania geodety, wówczas WSA winien uznać, iż naruszenie wpływa na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie doszłoby do oddalenia skargi; b. w zw. z art. 127 o.p. poprzez pominięcie przez WSA faktu, że SKO w Poznaniu nie przeprowadziło postępowania odwoławczego w sposób kompleksowy, tzn. rozpoznał merytorycznie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i nie ustosunkował się co do podniesionych zarzutów oraz nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w efekcie czego gdyby WSA doszedłby do wniosku, że istota postępowania dwuinstancyjnego sprowadza się do ponownego przeprowadzenia postępowania, którego elementem jest rozpatrzenie wszystkich zarzutów w odwołaniu oraz przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, wówczas WSA winien uznać, iż naruszenie wpływa na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie doszłoby do oddalenia skargi; c. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. art. 141 § 2 w zw. z art. 124 o.p. poprzez uznanie przez WSA faktu, że pomimo, iż SKO w Poznaniu sporządzając zaskarżoną decyzję sporządził uzasadnienie faktycznie nie spełniające wymagań określonych przepisami Ordynacji podatkowej przejawiające się w pomięciu złożenia przez Skarżącego ponaglenia czy też sporządzenia uzasadnienia faktycznego naruszającego zasadę przekonywania strony co do wydanego rozstrzygnięcia i naruszenie to nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy zasada przekonywania (której rozwinięciem jest prawidłowość sporządzenia uzasadnienia faktycznego do decyzji) będąca podstawą prawidłowego przeprowadzanie postępowania podatkowego jest kluczowa dla wyjaśnienia stronie zasadności wydanego rozstrzygnięcia, w celu zapobieżenia konieczności szukania obrony swoich praw w postępowaniu sądowym i pomimo rażącego naruszenia tejże zasady jak i reguł związanych w wydawaniem decyzji przez SKO, WSA uznał, iż rzeczone naruszenie nie ma wpływu na wynik sprawy, podczas gdyby Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego i uznał, że realizacja tejże podstawowej zasady jest kluczowa dla prawidłowego postępowania, wówczas WSA winien uznać, iż naruszenie wpływa na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie doszłoby do oddalenia skargi; d. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 3 o.p. poprzez pominięcie przez WSA, że SKO w Poznaniu pomimo przeprowadzenia przez Skarżącego przeciwdowodu przeciwko danym ujawnionym w rejestrze prowadzonym przez ZGiKM GEOPOZ, uznał że dane ujawnione w tym rejestrze są wiążące dla organu podatkowego, podczas gdy ustalenie w sposób prawidłowy zasady prawy obiektywnej i rzeczywistego stanu faktycznego sprowadza się do wzięcia pod uwagę i odniesienia do przeprowadzonego przeciwdowodu przeciwko danym ujawnionym w rejestrze i odmówienie wiarygodności tym danym w przypadku gdy strona postępowania podatkowego przedkłada inne alternatywne dowody przeciw danym ujawnionym w rejestrze, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, w efekcie czego gdyby WSA podzielił stanowisko Skarżącego o możliwości zakwestionowania prawidłowości danych ujawnionych w rejestrze prowadzonym przez ZGiKM GEOPOZ oraz oparciu się przez organ podatkowy na innych dowodach jednoznacznie wskazujących na funkcję mieszkalną budynku przy ul. Słowackiego 20, wówczas uchyliłby zaskarżoną decyzję i nie doszłoby do oddalenia skargi od decyzji SKO w Poznaniu; 3. art. 145 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez WSA nieważności w całości zaskarżonej decyzji SKO w Poznaniu z 10 września 2019 r., nr SKO.F.406.593.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, tj., art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 30 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 137 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że do pełnomocnictwa ogólnego złożonego przez pełnomocnika Skarżącego mogłyby znaleźć zastosowanie przepis art. 138d o.p., w konsekwencji czego Skarżąca nie mogła być reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed SKO w Poznaniu oraz wcześniej w postępowaniu przed Prezydentem Miasta Poznania; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne wskazanie podstaw prawnych wydanego rozstrzygnięcia w sporządzonym przez WSA uzasadnieniu, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien w sposób wyczerpujący uzasadnić podstawy prawne w sporządzonym uzasadnieniu, w odniesieniu do zarzutów, które zostały uwzględnione przez WSA, a nie stanowiły podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i w ten sposób niewyjaśnienia zasadności wydanego rozstrzygnięcia oraz przeprowadzonego procesu dowodowego i rozpoznawczego w postępowaniu sądowym, które w sposób szczegółowy wyjaśniałoby, dlaczego doszło do nieuwzględnienie skargi od decyzji SKO w Poznaniu, w konsekwencji czego WSA nie rozpoznał całościowo i wszechstronnie zarzutu sformułowanego w skardze w zakresie naruszenia zasad sporządzania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby go rozpoznał całościowo i wszechstronnie, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wówczas uchyliłby zaskarżoną decyzję; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszeniu prawa materialnego przez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) i uznanie, że Skarżąca powinna zapłacić podatek od nieruchomości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość w Poznaniu przy ul. [...] należąca do Skarżącej powinna zostać opodatkowana stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. dla budynków lub ich części mieszkalnych z uwagi na obalenie prawidłowości danych ujawnionych w ewidencji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.; dalej: u.p.g.k.). ze względy na nieprzeprowadzenie procedury zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego bez uzyskania decyzji administracyjnej. Powołując się na wskazane powyżej postawy kasacyjne, autor skargi mając na uwadze dyspozycje art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wniósł: 1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi kasacyjnej Spółki w całości poprzez uchylenie w całości decyzji SKO w Poznaniu z 10 września 2019 r., nr SKO.F.406.593.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.; ewentualnie: 2. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; 3. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od SKO w Poznaniu na rzecz Skarżącego zwrotu poniesionych przez Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. SKO w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w pkt I.3) skargi kasacyjnej dotyczące pominięcia ustanowionego, zdaniem Spółki, przez nią pełnomocnika. W ramach tego zarzutu Skarżąca wskazuje na pełnomocnictwo złożone wraz z korektą deklaracji i pismem ją wyjaśniającym w dniu 5 stycznia 2016 r., przed wszczęciem postępowania podatkowego, co miało miejsce 29 marca 2016 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przy ocenie tego pełnomocnictwa nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 137 § 1 i 2 o.p. Zostały one uchylone na podstawie art. 1 pkt 96 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649; dalej: ustawa zmieniająca) z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy zmieniającej). Jednocześnie dodano w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo" (art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej). Znowelizowane przepisy dotyczące pełnomocnictwa weszły w życie również z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r. (art. 31 pkt 2 ustawy zmieniającej). Okoliczność, że zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 30 ustawy zmieniającej w zakresie dotyczącym pełnomocnictw ogólnych przepisy art. 138a § 2, art. 138f § 1, art. 138g, art. 138h, art. 284 § 1 oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 138j § 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2016 r., nie daje podstaw do stosowania po 1 stycznia 2016 r. do tychże pełnomocnictw art. 137 o.p., który tą ustawą został uchylony. W przedmiotowej sprawie złożenie pełnomocnictwa nastąpiło w okresie, w którym ustawodawca dokonał zmiany regulacji dotyczących pełnomocnictwa zawartych w Ordynacji podatkowej. W czasie tym nie weszły jeszcze w życie przewidziane ustawą zmieniającą przepisy odnoszące się do pełnomocnictwa ogólnego. Tym samym dołączone do korekty deklaracji podatkowej pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu, mimo charakteru pełnomocnictwa ogólnego, należało traktować, jako pełnomocnictwo szczególne, przedstawione w związku ze złożeniem korekty deklaracji. Skarżąca chcąc korzystać z pomocy pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, winna była złożyć odrębne pełnomocnictwo do akt tego postępowania po jego wszczęciu postanowieniem z 29 marca 2016 r. Skoro Skarżąca takiego pełnomocnictwa nie przedłożyła, pełnomocnictwa z 4 stycznia 2016 r. organ podatkowy nie mógł potraktować ani jako pełnomocnictwa ogólnego z uwagi na to, że przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych wchodziły w życie dopiero w dniu 1 lipca 2016 r., ani jako pełnomocnictwa szczególnego, stanowiącego podstawę do przyjęcia, że Skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z 29 marca 2016 r. W aktach tego postępowania nie znajduje się zatem dokument pełnomocnictwa sporządzony w przepisanej formie, który mógłby wywoływać skutki prawne w postaci m.in. obowiązku doręczania pełnomocnikowi pism w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz decyzji organu pierwszej instancji postępowanie to kończącej. W tym zakresie należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w której stwierdzono m.in., że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. Konsekwentnie w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W kwestii zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że naruszenie tych przepisów nie mogło stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie istotnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu przed wydaniem decyzji nie wyznaczyło Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym organ ten naruszył przepis art. 200 § 1 o.p., który konkretyzacje normę ujętą w art. 123 o.p. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceny takiej należy dokonać w indywidualnej sprawie, uwzględniając konkretne okoliczności wskazujące, czy nastąpiło pozbawienie podatnika prawa do oceny zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Spółka takiego wpływu nie uprawdopodobniła. WSA trafnie zauważył, że w postępowaniu odwoławczym SKO w Poznaniu nie przeprowadziło żadnych dowodów, a jedyne pisma jakie wpłynęły do akt pochodziły od Skarżącej. O zasadności stawianego zarzutu nie przekonuje wskazywany w skardze kasacyjnej brak możliwości sformułowania wniosku o przeprowadzenie rozprawy, na której mógłby zostać przesłuchany geodeta, na podstawie którego wpisu została zmieniona funkcja spornego budynku. Trzeba zauważyć, że okoliczności tych Skarżąca nie podnosiła w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nadto organ podatkowy nie jest upoważniony do weryfikowania prawidłowości postępowania "rejestrowego", ani rzeczywistej funkcji budynku w kontekście zapisów w ewidencji gruntów – co zostanie wyjaśnione poniżej, przy ocenie dalszych zarzutów. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. art. 141 § 2 w zw. z art. 124 o.p., należy ocenić łącznie, Skarżąca dopatruje się bowiem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w wadliwości uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z lakonicznym i nie zawierającym rozważań prawnych uzasadnieniem w zakresie zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 145 § 2 o.p. SKO w Poznaniu w wydanej decyzji podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta Poznania odnośnie sposobu zastępowania spółki w postępowaniu prowadzonym przez ten organ. Wyjaśniono, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła pełnomocnictwa szczególnego dla profesjonalnego pełnomocnika. Organ nie mógł uznać pełnomocnictwa złożonego w dniu 5 stycznia 2016 r., bowiem przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych weszły w życie dopiero 1 lipca 2016 r. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 2 o.p. uznano za nietrafiony. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że SKO w Poznaniu nie miało obowiązku wypowiadania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie sposobu rozpatrzenia ponaglenia złożonego przez Spółkę na podstawie art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a., które podlegało załatwieniu w odrębnym trybie. Z tych względów wskazane na wstępie zarzuty, nie dawały podstaw do stwierdzenia naruszenia, które mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Przepis ten stanowi, że podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, wskazano, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 u.p.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie i w doktrynie wskazuje się również, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy - dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k). Z drugą kategorią danych możemy mieć do czynienia m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). W sprawie organy podatkowe wskazały na fakt wykorzystywania spornego budynku był przez poprzedniego właściciela [...] na cele edukacyjne – znajdowały się w nim sale wykładowe i pokoje administracji oraz na wprowadzenie do ewidencji gruntów i budynków funkcji budynku – "oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe". Funkcja ta uległa w ewidencji zmianie z dniem 14 grudnia 2015 r. na wniosek Skarżącej. Budynkowi przypisano wówczas funkcję mieszkalną. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja uzasadniająca odstąpienie od ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. WSA prawidłowo stwierdził, że o dokonanej przez organy kwalifikacji gruntu nie mógł decydować podnoszony przez Skarżącą sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości. Tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie uległy zmianie, organ podatkowy nie był władny do przyjęcia innego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. Zasadą jest, iż to podatnik kwestionujący prawidłowość danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję. W sprawie zamiana zapisu w ewidencji została dokonana na skutek zgłoszenia prac geodezyjnych zainicjowanych przez Spółkę. Wniosek w sprawie zmiany zapisów ewidencyjnych nie spowodował jednak korekty funkcji budynku, czy naprawienia jakiegokolwiek błędu, lecz jej zmianę. Tym samym organ ewidencyjny nie zmienił jej treści z mocą wsteczną, tylko z datą 14 grudnia 2015 r. Dopiero z tą datą nieruchomość zmienia swój charakter dla celów podatkowych. Nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 3 o.p., które wiązały się z oceną charakteru danych wynikających z Kartoteki budynku i możliwości ich podważenia poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. W postępowaniu podatkowym organy mają obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiącej budynek niezbędne jest m.in. ustalenie jego funkcji, co ma wpływ na zastosowanie określonej stawki podatkowej. Ustalając funkcję budynku organy podatkowe prawidłowo uwzględniły zapisy ewidencji gruntów i budynków i zasadnie nie uznały dokumentów wskazywanych przez Skarżącą, za dowody, które mogły skutecznie podważać te zapisy. Podkreślenia również wymaga, że w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku organy podatkowe nie mogą zajmować się kwestią legalności procedury zmiany funkcji budynku. Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje regulacja art. 71 ust. 2 zd. 1 u.p.b. Organy podatkowe nie weryfikują, czy w przypadku danego budynku została dopełniona przewidziana w tym przepisie procedura dotycząca zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec ustalenia, że sporny budynek ("główny") nie był budynkiem mieszkalnym i był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, prawidłowo przyjęto, że podlegał opodatkowaniu według stawek z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 141 § 2 i art. 145 § 2 o.p., uznając jego częściową zasadność. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo wyjaśniono kwestię "skuteczności" pełnomocnictwa złożonego w dniu 5 stycznia 2016 r. Potwierdzenie prawidłowości stanowiska zajętego przez organ w tym zakresie, dawało podstawy do stwierdzenia, że naruszenie jakiego dopuścił się organ odwoławczy, ze względu na lakoniczność uzasadnienia, nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd dostatecznie wypowiedział się również odnośnie możliwości podważenia decyzji ze względu na przekroczenie terminu do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w obu przedstawionych kwestiach poddaje się kontroli instancyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Anna Juszczyk-Wiśniewska Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński [pic]