III FSK 2193/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 789/19 w sprawie ze skargi B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB4.4014.439.2018.1.PM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 789/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB4.4014.439.2018.1.PM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.) w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegającej na wadliwym przyjęciu, iż w okolicznościach będących przedmiotem wydanej interpretacji podatnik powinien zadeklarować wartość podstawy opodatkowania według rynkowej wartości nabytego prawa majątkowego na datę kupna, której to wartości podatnik ze względów obiektywnych jeszcze nie zna w terminie złożenia deklaracji podatkowej i płatności podatku; podczas, gdy prawidłowa wykładnia wskazanej normy powinna prowadzić do wniosku, iż podatnik ma obowiązek zadeklarować wartość podstawy opodatkowania według stanu posiadanej wiedzy na datę złożenia deklaracji i płatności podatku - tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania nabywanych praw majątkowych - jest prawidłowe; względnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, działając na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony skarżącej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pismem z 19 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego odniósł się do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną i wniósł jak w skardze kasacyjnej, natomiast w piśmie z 2 lipca 2021 r. przedłożył do akt sprawy interpretacje przepisów prawa podatkowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przedmiotem sporu jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku transakcji nabycia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. Zdaniem Skarżącej, w przypadku ustalenia ceny udziałów (lub akcji) na podstawie wyceny danej spółki kapitałowej dokonanej przez biegłego rewidenta według stanu aktywów i pasywów spółki na datę sporządzanej wyceny, co może mieć miejsce, kilka albo nawet kilkanaście tygodni przed zawarciem umowy sprzedaży, późniejsza weryfikacja zapłaconej ceny, polegająca na zaktualizowaniu wyceny dokonanej przez biegłego rewidenta stosownie do zmian w majątku spółki kapitałowej jakie zaszły pomiędzy datą dokonania pierwotnej wyceny przez biegłego rewidenta, a datą zawarcia umowy sprzedaży nie będzie powodować konsekwencji podatkowych, w szczególności nie będzie wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny, zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przez podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do umowy sprzedaży należy rozumieć wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, która powinna zostać określona na dzień dokonania transakcji. Właściwe ustalenie podstawy opodatkowania przy umowach zakupu udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych wymaga więc określenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia z daty dokonania tej transakcji. Jeśli zatem sporządzona przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wycena pierwotna, stanowiąca podstawę rozliczenia dokonanego pomiędzy sprzedającym a kupującym, nie będzie odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania transakcji, to nie będzie ona odzwierciedlać prawidłowej podstawy opodatkowania. W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie stwierdził, że dokonana przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wycena pierwotna może nie odpowiadać jej wartości rynkowej z dnia dokonania transakcji. Ze względu na upływ czasu (kilka lub kilkanaście tygodni) wycena ta może być nieaktualna. W tym okresie mogą bowiem zachodzić różne zdarzenia lub procesy gospodarcze, które w istotny sposób wpłyną na wartość rynkową przedmiotu transakcji. Wartości rynkowej przedmiotu nabycia na dzień transakcji będzie odpowiadać tylko i wyłącznie wycena dokonana na ten dzień, a nie na datę przypadającą na kilka lub kilkanaście tygodni poprzedzających moment dokonania transakcji. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, przewidziany przez ustawodawcę termin 14 dni na zadeklarowanie i rozliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych jest okresem, w którym podatnik powinien określić wartość rynkową przedmiotu transakcji. W tym czasie może on w szczególności skorzystać z usług specjalisty w celu dokonania wyceny (bądź zaktualizowania wcześniejszej wyceny na dzień transakcji). W sprawie nie ma podstaw do oceny długości terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Przepis ten nie był bowiem przedmiotem wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. WSA zasadnie też wskazał, że skutkiem błędnego określenia podstawy opodatkowania może być zakwestionowanie jej przez organ podatkowy, zaś negatywne konsekwencje wynikające z ewentualnych rozbieżności między przyjętą podstawą opodatkowania a wartością rynkową z dnia dokonania transakcji obciążają podatnika. Bez znaczenia dla oceny spornej kwestii pozostaje wymieniony w skardze kasacyjnej art. 199 § 2 k.s.h., który dopuszcza wycenę umarzanych udziałów w spółce kapitałowej według stanu nie na datę bieżącą, ale według wartości aktywów netto spółki ustalanej w ostatnim sporządzonym i zweryfikowanym sprawozdaniu finansowym. Okoliczność ta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w żaden sposób nie wpływa na sposób określenia podstawy opodatkowania. Stanowisko Skarżącej nie znajduje wsparcia w przedstawionych interpretacjach indywidualnych. Interpretacje te zostały wydane w innych stanach faktycznych, w których cena sprzedaży była wyliczana na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednocześnie umowa przewidywała w określonych sytuacjach mechanizmy późniejszej korekty ceny. W interpretacjach wskazywano, że decydujące znaczenie ma wartość rynkowa rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, zaś wskazana korekta, jeżeli nie będzie zmieniała wartości rynkowej przedmiotu umowy, nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem w kontrolowanej sprawie, już w momencie obliczania podstawy opodatkowania podatnik miałby przyjmować nieaktualną wycenę przedmiotu umowy, a dopiero potem dokonywać jej weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zgodności art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z art. 2 Konstytucji RP. Wskazany przepis jasno i wyraźnie określa podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i sposób jej ustalenia. Samo sankcjonowanie podatnika w przypadkach przewidzianych przez ustawodawcę nie oznacza, że wystąpiły wątpliwości uzasadniające wystąpienie z pytaniem prawnym do TK o zgodność przepisu prawa z Konstytucją RP. Z tych względów zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 2 Konstytucji RP okazał się niezasadny. Przyjęcie powyższego stanowiska skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Anna Juszczyk-Wiśniewska Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński[pic]