III FSK 214/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 643/21 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. K. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Ol 643/21) oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (organ egzekucyjny) z 8 lutego 2021 r. w przedmiocie: 1) oddalenia zarzutu odnoszącego się do nieistnienia obowiązku i wygaśnięcia obowiązku w związku z przedawnieniem objętych zabezpieczeniem wszystkich zobowiązań podatkowych w trybie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), 2) oddalenia zarzutu odnoszącego się do braku doręczenia zarządzeń zabezpieczenia przy przystąpieniu do czynności zabezpieczających skutkujących wygaśnięciem obowiązku w całości, 3) stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu odnoszącego się do podania we wszystkich zarządzeniach zabezpieczenia nieodpowiadających rzeczywistości tzw. okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji. Organ egzekucyjny prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku strony na podstawie 10 zarządzeń zabezpieczenia z 22 grudnia 2020 r., które obejmują przybliżone należności z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do października 2015 r. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Decyzją z 12 marca 2021 r. (doręczoną 22 marca 2021 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 11 grudnia 2021 r. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zarządzenia zabezpieczenia z 22 grudnia 2020 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 22 grudnia 2020 r., zostały doręczone stronie w dniu 4 stycznia 2021 r. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku organ odwoławczy zauważył, że postępowanie zabezpieczające toczy się w oparciu o funkcjonującą w obrocie prawym decyzję podatkową. Dopóki istnieje decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i zabezpieczająca wykonanie tych zobowiązań na majątku strony, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Odnośnie zgłoszonego zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), Dyrektor wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., działając na podstawie art. 70c O.p., skierował do strony zawiadomienie z 9 września 2020 r., doręczone w 23 września 2020 r. W treści tego zawiadomienia ww. organ podatkowy zawiadomił stronę, że od dnia 3 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym śledztwem. Tym samym, zdaniem organu całkowicie nietrafiona jest argumentacja strony, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2015 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zdaniem organu podatkowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie miało instrumentalnego charakteru. Za nietrafne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące pominięcia pełnomocnika i doręczenia zawiadomienie z 9 września 2020 r. stronie. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, udzielone przez stronę doradcy podatkowemu, zostało złożone do akt sprawy dopiero 30 września 2020 r., tj. po dacie doręczenia stronie ww. zawiadomienia z art. 70c O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu kwestionującego wymagalność zabezpieczonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), poprzez podanie we wszystkich zarządzeniach zabezpieczenia nieodpowiadających rzeczywistości okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, organ odwoławczy ocenił, że zarzut ten jest niedopuszczalny. Wskazał, że wszystkie okoliczność ustalone zostały w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., zakończonym decyzją z 11 grudnia 2020 r., w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów. Decyzją z dnia 12.03.2021 r., Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11.12.2020. Następnie decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 362/21, oddalił skargę strony. Zatem okoliczności będące podstawą zarzutów i zażalenia były przedmiotem rozpatrzenie w odrębnym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji stwierdził niedopuszczalność tego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że doszło do wygaśnięcia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie. Opierając się na aktach sprawy Sąd stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., działając na podstawie art. 70c O.p., skierował do skarżącego zawiadomienie z 9 września 2020 r., informując, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd ocenił, że niezasadny jest zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii doręczenia niepodpisanego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., przez osobę działającą w imieniu organu podatkowego. Sąd ocenił, że skarżący ani we wniesionych zarzutach ani w zażaleniu nie podnosił tych okoliczności i ustalił, że zawarte w aktach sprawy zawiadomienie bezsprzecznie zawiera podpis osoby upoważnionej (karta nr 36, tom I akt organu I instancji). Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł M. K. zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie jako niezgodnego ze wskazanymi w podstawie prawnej jej wydania przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz o postępowaniu administracyjnym, co było związane z naruszeniem przez Sąd w/w przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 § 1 tej ustawy, polegającym na nieprawidłowym rozstrzygnięciu w sprawie podnoszonych przez Skarżącego w skardze na ostateczne postanowienie zarzutów naruszenia przepisów prawa; - poprzez bezzasadne nieuznanie, iż skarżone postanowienie organu odwoławczego zostało wydane na podstawie wadliwej oceny stanu faktycznego (z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 375;) oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.); - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został przez Organ odwoławczy błędnie oceniony - tj. z naruszeniem art. 7 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego; - poprzez nieuzasadnione uznanie, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy rzeczowo oraz w sposób przekonujący ocenił zgłaszane zarzuty Skarżącego (w tym w kwestii wygaśnięcia zabezpieczonego obowiązku) wobec skarżonego postanowienia organu I instancji, - poprzez naruszenie art. 113 § 1 w zw. z art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego - przez błędne uznanie, że - wbrew dewolutywnemu charakterowi zażalenia w postępowaniu zabezpieczającym - organ I instancji może w każdym czasie (także podczas trwającego postępowania zażaleniowego) prostować oczywiste pomyłki w wydanym postanowieniu. W ramach naruszenia przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 5 oraz art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez akceptację (uznanie za prawidłowe) ich błędnej wykładni oraz uznanie za prawidłowe wadliwego (nieprawidłowego) ich zastosowania przez organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu (tj. uznanie za prawidłowe oddalenie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, gdy zabezpieczone zobowiązania podatkowe w całości wygasły przez przedawnienie). Sąd bezzasadnie nie uznał naruszenia tych przepisów w skarżonym postanowienie wskutek ich błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czego wyrazem jest: - uznanie, iż skierowane do Strony zawiadomienie z 9 września 2020 r. zostało wydane zgodnie z art. 70c O.p. i zrealizowało przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego Skarżący zarzucił: - nieprawidłowe ustalenie faktyczne, bo zawiadomienie doręczone Skarżącemu nie było podpisane przez osobę działającą w imieniu organu podatkowego; - błędną wykładnię powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., bowiem Sąd poprzestawł na nieuprawnionym założeniu, jakoby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest jedynie "czynnością materialno-techniczną", podczas gdy jego nieskuteczne doręczenie nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a skoro takie zobowiązanie wygasło przez przedawnienie - to jest to "wygaśnięcie obowiązku w całości". W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie, 2) zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4) przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uzupełniającego dowodu z następujących dokumentów: a) poświadczonego za zgodność z okazanym dokumentem odpisu zawiadomienia z 9 września 2020 r., b) opinii kryminalistycznej z zakresu technicznych badań dokumentów wystawionej 12 września 2021 r. przez biegłego Sądu Okręgowego w W. - na okoliczność niewystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu podatkowego zobowiązania podatkowe, których dotyczą zarządzenia zabezpieczenia, nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, co uprawniało i zobowiązywało do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna jest zasadna w wymagającym ponownego rozpoznania obszarze przedawnienia podatkowego przedmiotu zabezpieczenia, to jest niezbędnych dla administracyjnego postępowania zabezpieczającego ustaleń i ocen prawnych w zakresie wykładni i stosowania art. 70§ 1, art. 70§ 6 i art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Po pierwsze przypomnieć należy stanowisko działających w sprawie organów administracji, wyrażone wprost z odpowiedzi na skargę kasacyjną, że do podstawy prawnej biegu i liczenia – określania materialnoprawnego terminu przedawnienia (zabezpieczanego) zobowiązania podatkowego wprowadzić należy art. 15 zzr ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Wobec powyższego podnieść należy, że w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponadto uchwała ta, w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 269§ 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) jest wiążąca. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wziąć po uwagę treść wiążącej sądy administracyjne obu instancji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Drugim podstawowym przedmiotem kontrowersji prawnych w sprawie było zagadnienie doręczenia/niedoręczenia stronie administracyjnego postępowania podatkowego zgodnego z prawem zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną administracyjna strona przeciwna niniejszego postępowania argumentowała, że "ewentualne uchybienia na płaszczyźnie stosowania przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności sprawy", ponieważ "gdy zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej okaże się wadliwe ..... wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego... czy też z innych dokumentów" (por. s. 4 in fine oraz 5 ab initio odpowiedzi na skargę kasacyjną). Na podstawie art. 70c O.p.. na którego treść powołują się obie strony niniejszego postępowania sądowego: organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli potwierdziłoby się stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że otrzymał on niepodpisane zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mogłoby to oznaczać, że podatnik w istocie nie otrzymał wymienionego zawiadomienia, a nie tylko że doszło do uchybień lub wadliwości w analizowanym przedmiocie. Jeżeli pismo, zawiadomienie, wezwanie itp. kierowane na zewnątrz organu podatkowego nie jest podpisane, nie ma jasności, a tym bardziej pewności, że pochodzi ono od organu, lub że sporządzone i wystosowane zostało przez osobę działającą za właściwy organ administracji. Przyjęcie odmiennego sposobu myślenia i argumentowania mogłoby spowodować wysoce negatywne skutki, tak dla strony postępowania prowadzonego przez organ administracji jak i dla organu administracyjnego. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podnosi zarzut kasacyjny naruszenia art. 70c O.p., natomiast z art. 70c O.p. nie wynika, że zawiadomienie o którym w przepisie tym mowa mogłoby zostać zaniechane i zastąpione nieokreślonymi w tym kontekście w Ordynacji podatkowej "okolicznościami sprawy" podatkowej lub karnoskarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny, związany treścią art. 106§ 3 p.p.s.a., nie mógł przeprowadzić wnioskowanego w skardze kasacyjnej postępowania dowodowego, ponieważ w istocie sprowadziłoby się ono do wykorzystania załączonej do kasacji opinii grafologicznej, a więc ewidentnego przekroczenia treści art. 106§ 3 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien natomiast rozważyć, czy określone fakty, działania, zaniechania, dowody, okoliczności, zostały i/lub mogły zostać zbadane w postępowaniu administracyjnym, czy też mogą stanowić podstawę uzasadnionego/dopuszczalnego prawnie wniosku o wznowienie indywidualnego postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przeprowadzić lub dokonać powyższych ustaleń i ocen, ponieważ prowadziłoby to do faktycznego ograniczenia – dla obu stron – prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego. W pozostałym zakresie procesowych zarzutów skargi kasacyjnej zaleca się stronom i Sądowi pierwszej instancji rozważenie, czy – jeżeli doszło do naruszenia przepisów postępowania – mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Bogusław Dauter