III FSK 2120/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński(sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1688/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. nr 1401-IEW-2.4123.7.2019.4.KZ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1688/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2019 r., nr 1401-IEW-2.4123.7.2019.4.KZ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 PPSA zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 PPSA naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że odpowiadać za zobowiązania spółki może były członek zarządu, który w chwili pojawienia się podstaw do ogłoszenia upadłości, a więc nie w czasie którego to okresu dotyczy kontrola, lecz gdy kontrola była faktycznie przeprowadzona nie był już członkiem zarządu i nie był w stanie zgłosić upadłości spółki, co oznacza, że nie mógł skorzystać z możliwości egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej przy czym organ administracji w ramach działań kontrolnych nie powiadomił byłego członka zarządu o przeprowadzonej kontroli w spółce. 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 PPSA naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 PPSA poprzez nierozpoznanie przez WSA istoty zarzutu skarżącego, który wskazywał na to, że nie będąc członkiem zarządu w chwili gdy kontrola została przeprowadzona, nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i tym samym wskazanie przez organ administracji, że nie zgłosił upadłości w porę nie jest adekwatne do stanu faktycznego w niniejszej sprawie zaś sąd administracyjny nie rozpoznał tego zarzutu, bezpodstawnie przyjmując, że skoro wynik kontroli, który powstał w 2015 r. dotyczył 2012 roku to w tym czasie na trzy lata przed kontrolą skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uchronić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazując na przedstawione zarzuty, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w związku z art. 185 § 1 PPSA, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Wniósł ponadto o zasądzenie na rzecz mocodawcy kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym oraz na podstawie art. 176 § 2 PPSA o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 24 stycznia 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej należy wskazać, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą. Powinny one zawsze zostać wyznaczone w sposób precyzyjny. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13). Będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut zawarty w punkcie I skargi kasacyjnej nie został poprawnie sformułowany. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie "art. 116 Ordynacji Podatkowej". W skardze kasacyjnej nie określono jakie brzmienie tego przepisu należy brać pod uwagę. Nadto art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: o.p. – stan prawny wskazany w zaskarżonym wyroku), składa się z szeregu jednostek redakcyjnych, dotyczących przesłanek odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych. W żadnej części skargi kasacyjnej nie sprecyzowano jakiego konkretnie przepisu dotyczy postawiony zarzut. Jak wyjaśniono powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony do uzupełniania tego zakresu. Nie ma zatem kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Niewskazanie w skardze kasacyjnej, której jednostki redakcyjnej art. 116 o.p. dotyczy zarzut naruszenia tego przepisu musi skutkować uznaniem nieskuteczności postawionego zarzutu. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia (którego skarżący nie kwestionuje), uzasadnił również swoje stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. WSA w szczególności odniósł się do twierdzeń skarżącego dotyczących braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy skarżący przestał być członkiem zarządu spółki przed wszczęciem kontroli skarbowej. WSA za bezpodstawne uznał zarzuty skargi kwestionujące obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Wskazał, że art. 116 § 2 o.p. jednoznacznie wiąże odpowiedzialność członka zarządu z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowane. Za chybioną uznano argumentację, w ramach której skarżący dopatrywał się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności związanej z wydaniem decyzji korygującej wysokość zobowiązania spółki między innymi za IV kwartał 2012 r. w momencie kiedy nie pełnił on już funkcji w zarządzie Spółki (w 2015 r.), a tym samym brakiem świadomości co do konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.n.) w związku z art. 116 § 1 o.p., WSA stwierdził, że zobowiązania, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, w każdym momencie ich istnienia były wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Przyjęcie argumentacji skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji po zakończeniu kadencji członka zarządu automatycznie zwalniałoby go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy, skarżący będąc osobą uprawnioną do reprezentacji spółki powinien był złożyć wniosek o upadłość w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki. Przesłanki do złożenia takiego wniosku zaistniały już w 2012 r., już bowiem wówczas spółka w sposób trwały nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W zaskarżonym wyroku wskazano również, że R. S. (na którego wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) w terminie płatności zaległości za IV kwartał 2012 r. nie wchodził w skład organu reprezentującego spółkę, zatem brak było podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności wraz ze skarżącym oraz R. G. Wskazany w ramach zarzutu przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być punktem odniesienia przy prowadzeniu sporu dotyczącego prawidłowości tego stanowiska. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński [pic]