III FSK 1985/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 752/19 w sprawie ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 752/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 marca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Dyrektora IAS w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nie podjęciu przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu i w konsekwencji ustalenia czy sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącą uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Dyrektora IAS w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia czy sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącą uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 188 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Dyrektora IAS w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na mocy postanowienia z dnia 15 marca 2019 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności w zakresie: - nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków - V.C. celem ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowej Spółki S. Sp. z o.o. - nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z przesłuchania skarżącej, na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu Spółki S. Sp. z o.o. - nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony, podczas gdy to na organach podatkowym ciąży obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany zostanie materiał dowodowy pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie wystąpienia lub nie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w ww. zakresie, natomiast w wypadku nieuzyskania tego rodzaju dowodów, obowiązek rozpoznania wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario; 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niekompletnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznym i wyrywkowym przedstawieniu wniosków tej analizy; 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na odmowie uchylenia decyzji organów podatkowych w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności mających istotne znaczenie dla sprawy dowodów zgłaszanych przez stronę w piśmie z dnia 17 października 2018 r. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe S. Sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za okres od 02/2014 r. do 04/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 20 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mając na uwadze przedmiot sprawy oraz zakres zarzutów wniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Wniesiona ona została od wyroku Sądu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (tu: skarżącej) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności. Materię tę normuje art. 116 O.p., który zbudowany jest z kilku z paragrafów, przy czym szczególnie istotny w tej sprawie, zważywszy na argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, § 1 tego artykułu zawiera dwa punkty, a pierwszy z nich składa się z dwóch podpunktów (a i b). Każdy z tych punktów i podpunktów normuje inne zdarzenie wywołujące skutki prawne. Zatem dla skutecznego podważenia stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, konieczne było precyzyjne wskazanie każdego z przepisów, który zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, został naruszony oraz należyte uzasadnienie zarzutu. Jak już bowiem wyjaśniono, Sąd odwoławczy może poddać kontroli zaskarżony wyrok tylko w granicach zakreślonych zarzutami i ich uzasadnieniem. W skardze kasacyjnej, spośród przepisów zawartych w art. 116, skarżąca zarzuciła wyłącznie naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ten sposób skarżąca zakreśliła zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., ani jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. W ogóle nie wspomniano w nim o art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Również argumenty podniesione w uzasadnieniu w ogóle nie dotyczą przesłanek określonych tym przepisem. Stwierdzić zatem należy, że omawiany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak zapewne wiadomo profesjonalnemu pełnomocnikowi, który sporządził niniejszą skargę kasacyjną, przepis prawa materialnego wyznacza granice postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Postępowanie dowodowe nie jest bowiem prowadzone w oderwaniu od przepisu prawa materialnego (abstrakcyjnie). Ma ono na celu ustalenie, czy w danej sprawie stan faktyczny może być kwalifikowany jako podlegający regulacji danego przepisu prawa materialnego. Obowiązki i prawa podatkowe (lub z nimi powiązane) normują co do zasady przepisy prawa materialnego. Niewątpliwie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest przepisem prawa materialnego. Natomiast wszystkie argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej, również zarzuty naruszenia przepisów postępowania z petitum skargi kasacyjnej, dotyczą w rzeczy samej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wskazują bowiem na wadliwość postępowania dowodowego w zakresie wystąpienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Tymczasem nie został postawiony zarzut naruszenia tego przepisu. Brak tego zarzutu powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak wcześniej wyjaśniono, nie jest możliwe ustalenie zakresu postępowania dowodowego, które zobowiązany był przeprowadzić organ, bez analizy normy prawa materialnego, a analiza tej normy nie jest możliwa wobec braku zarzutu jej naruszenia. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postepowania na wynik sprawy i w zasadzie już z tej przyczyny zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia P. Dąbek sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński