III FSK 2067/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 220/19 w sprawie ze skargi P.U.H. "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Wójta Gminy T. z dnia 4 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P.U.H. "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Wójta Gminy T. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 220/19 w sprawie ze skargi P.U.H. A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Wójta Gminy T. (dalej: organ) z dnia 4 lutego 2019 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójt Gminy T. ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko P.U.H. A. sp. z o.o. w T., dotyczące zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a - c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. bocznica kolejowa opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a - c u.p.o.l. W przypadku omawianej bocznicy kolejowej mamy do czynienia z infrastrukturą kolejową udostępnianą przewoźnikom kolejowym. Spółka jako użytkownik oraz właściciel bocznicy kolejowej posiada "Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej A. w M." oraz "Status dla użytkownika bocznicy kolejowej". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem prawnym spółki. Stwierdził, że opisana przez spółkę A. bocznica kolejowa nie jest udostępniana, w rozumieniu przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego, jako bocznica prywatna. Zdaniem organu przedmioty opodatkowania, którymi są grunty, budynki i budowle składające się na infrastrukturę kolejową są zwolnione od opodatkowania, gdy zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a - c u.p.o.l. Sam fakt zaliczenia do infrastruktury kolejowej elementów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym (Dz. U. 2019.710 ze zm.; dalej: u.t.k.), w tym działek gruntu, nie zwalnia wprost w całości z opodatkowania. Przepisy u.p.o.l. zwolnieniem obejmują grunty jako części powierzchni ziemi stanowiące odrębny przedmiot własności (art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Zatem, w ocenie organu, analizowane zwolnienie obejmuje grunty stanowiące infrastrukturę kolejową oznaczone jako działki ewidencyjne. Według organu uzasadnione jest ustalenie znaczenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przy zastosowaniu reguł nie tylko wykładni językowej, ale także systemowej i funkcjonalnej, ponieważ tylko wtedy zachowana zostanie równość podatkowa przy stosowaniu zwolnienia podatkowego. Na interpretację wpływ mają normy innej ustawy, czyli w tym przypadku przepisy u.t.k. Udostępnianie przewoźnikom kolejowym infrastruktury kolejowej polega na umożliwieniu im zdolności przepustowej w zakresie co najmniej minimalnym określonym w załączniku nr 2 do u.t.k. Spółka określiła status bocznicy kolejowej jako bocznicy prywatnej i nieudostępnianej, bez poboru opłat z tego tytułu. Na gruncie u.t.k. nie uzyskała ona charakteru infrastruktury udostępnianej. Status bocznicy prywatnej wyklucza jej udostępnianie w rozumieniu u.t.k. i w następstwie u.p.o.l. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, na powyższą interpretację indywidualną organu, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez: - błędną wykładnię pojęcia udostępniania infrastruktury kolejowej, bazującą na rozwiązaniach przyjętych w u.t.k., do której nie odsyła omawiana ustawa podatkowa (u.p.o.l.); - wadliwe uznanie, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlega wyłącznie infrastruktura ogólnodostępna, o której stanowi rozdział 6. u.t.k., podczas gdy infrastruktura prywatna to również infrastruktura kolejowa i w przypadku jej udostępniania przewoźnikom kolejowym podlega ona spornemu zwolnieniu podatkowemu jak infrastruktura ogólnodostępna; - art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z powodu rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej potencjalnych wątpliwości co do wykładni przesłanki spornego zwolnienia podatkowego; - art. 4 pkt 1c u.t.k., bowiem w myśl tego przepisu prywatna infrastruktura kolejowa z założenia wykorzystywana jest wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub zarządcy, a art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wyłącza z zakresu rozważanego zwolnienia podatkowego infrastruktury prywatnej; - art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. ze względu na modyfikację - wiążącego dla organu interpretacyjnego - stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zanegowania występowania przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym; - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż organ nie zbadał wnikliwie całokształtu okoliczności sprawy w odniesieniu do zwolnienia od podatku od nieruchomości działek ewidencyjnych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], które spełniają wszystkie przesłanki wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. – w rozpatrywanym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. - ustawodawca posłużył się pojęciem infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., bez nawiązania do jej podziału na prywatną i nieprywatną. Według art. 4 u.t.k. użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) infrastruktura kolejowa - elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy; 1c) infrastruktura prywatna - infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób; 10) bocznica kolejowa - wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Natomiast w załączniku nr 1 do tej ustawy wymienione zostały elementy składające się na infrastrukturę kolejową, pod warunkiem że tworzą część między innymi bocznicy kolejowej. Sąd doszedł do wniosku, iż w świetle przytoczonych unormowań u.t.k. odniesionych do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., kwestia wykorzystywania infrastruktury kolejowej do własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób pozostaje poza zakresem przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z tego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić wprowadzając do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosowną zmianę. Tymczasem tego nie uczynił, poprzestając na pojęciu infrastruktury kolejowej, a ta obejmuje bocznice kolejowe, bez rozróżnienia na prywatne i nieprywatne. W konsekwencji nie ma znaczenia czy bocznica będzie należała do infrastruktury prywatnej. Ważne jest natomiast, że należy do infrastruktury kolejowej, w myśl przytoczonych definicji u.t.k., które ustawodawca wykorzystał przy konstrukcji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (zob. sygn. I SA/Op 2/18 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za zasadny. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł pełnomocnik organu na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, z późn. zm., zwana dalej w skrócie u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w związku z art. 29 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, oraz ust. 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117, z późn. zm., dalej: u.t.k.) oraz w związku z załącznikiem nr 1 do tej ustawy, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca udostępnia przewoźnikom kolejowym bocznicę kolejową, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia interpretacji podatkowej orangu; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. poprzez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się całej działki ewidencyjnej, a nie tej części gruntu (części działki ewidencyjnej) na której faktycznie znajdują elementy infrastruktury kolejowej, przy czym, wobec braku odniesienia się warunków, o których mowa w powołanym przepisie a mianowicie czy grunt ten jako element infrastruktury kolejowej a) jest udostępniany przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywany do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia interpretacji podatkowej orangu; 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe uznanie, że pojęcie "udostępniania" infrastruktury kolejowej nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym i oparcie się wyłącznie na wykładani systemowej i funkcjonalnej tego przepisu, a nie językowej, co pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o transporcie kolejowym (dalej: u.t.k.) a w konsekwencji powoduje niedozwoloną optymalizację podatkową oraz załamanie zasady równości podatkowej; 4) art. 4 pkt 1 u.t.k. w poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że działki gruntu , na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym są zwolnione od podatku od nieruchomości w całości, nawet wtedy, gdy każdy z elementów infrastruktury kolejowej zajmuje tylko fragment poszczególnych działek, co w konwekcji spowodowało, że cała działka ewidencyjna korzysta ze zwolnienia z podatku, bez względu na to jaką ma ona powierzchnię i jakie jest jej zasadnicze przeznaczenie, nawet gdyby było one wyłącznie gospodarcze co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia interpretacji podatkowej orangu; 5) art. 5 w zw. z załącznikiem nr 2 ustawy u.t.k. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy umożliwią one zdefiniowanie pojęcia udostępniania infrastruktury kojowej co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia interpretacji podatkowej orangu; 6) art. 2 ust. 3 lit. d) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego Rady 2012/34/UE w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.U. UE.L.2012.343.32 ze zm. dyrektywa 2012/34/EU - poprzez ich niezastosowanie w sprawie i wadliwe przyjęcie, że ocena prawna zatasowania przepisów Dyrektywy do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wykracza poza granice niniejszej sprawy , w sytuacji gdy przepisy dyrektywy wprost wprowadzają pojęcie infrastruktury kolejowej i wyłączają prywatną infrastrukturę kolejową ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia interpretacji podatkowej orangu; 7) art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą i prawem Unii Europejskiej. W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 203 § 2: p.p.s.a wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości, rozpoznania sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna. Istota sporu skoncentrował się przede wszystkim na wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Do końca 2016 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Od 1 stycznia 2017 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (Dz.U.2016.1923) uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. skarżąca wiązała udostępnienie infrastruktury kolejowej, wpisane w konstrukcję analizowanego zwolnienia podatkowego, z faktycznym sposobem jej wykorzystywania. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w dniu 8 grudnia 2025 roku (sygn. akt III FPS 3/25), która podejmowała zagadnienie dotyczące zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.). Na jej kanwie uznano, że sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym). Zagadnienie dotyczące zastosowanego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. było – przed podjęciem cytowanej uchwały - różnie odkodowywane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jednej strony było przyjmowane, że w stanie prawnym od 01.01.2017 r. zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową (m.in.: wyrok NSA z 13.02.2020 r., II FSK 2187/18; wyrok NSA z 22.04.2022 r., III FSK506/21). Z drugiej strony w innej grupie wyroków (np. wyrok NSA z 20.08.2025 r., III FSK 3/22), wydanych już po wyroku z dnia 29.04.2025 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-453/23), zostało przyjęte, że tylko wówczas, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wymieniony w nim preferowany podatkowo obiekt budowlany zajmuje grunt obejmujący całą działkę geodezyjną, dopuszczalne jest objęcie takiej działki zakresem zwolnienia od podatku od nieruchomości jako infrastruktury kolejowej, spełniającej kryteria z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ujęcie w poz. 12 Załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym (dalej: załącznik nr 1 do u.t.k.) "gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11", w powiązaniu z regulacją art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. oraz w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, nie pozwala na przyjęcie, że w każdym przypadku taka działka ewidencyjna będzie w całości objęta zwolnieniem albo wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale uznał, że dokonując wykładni tego zwolnienia podatkowego, z uwzględnieniem przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w stanie adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, nie sposób pominąć tego, że prawodawca w konstrukcji tego zwolnienia posługuje się stosunkowo szerokim sformułowaniem normatywnym, tj. "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym". Biorąc zatem pod uwagę wskazany kształt normatywny tego zwolnienia, w odniesieniu do kluczowych w rozpoznawanej sprawie gruntów, chodzi o takie grunty, które jedynie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przywołanych regulacji z zastosowaniem warunku dotyczącego udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Ustawodawca nie wypowiada się zatem wprost w kwestii zakresu gruntów, które w pewnym uproszczeniu pozostają w określonej relacji do tej infrastruktury w takim sensie, że relacja ta ma uzasadniać przyjęcie danego obszaru tych gruntów jako podlegającego zwolnieniu podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale za usprawiedliwiony uznał pogląd, że objęcie całej działki ewidencyjnej gruntu zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., oznacza przyznanie beneficjentom zwolnienia od podatku selektywnej korzyści, mogącej zakłócać konkurencję, w sytuacji gdy tylko na fragmencie tego gruntu zlokalizowane (posadowione) zostały budynki lub budowle zaliczane do infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym, jest ona w całości zaliczana do gruntów przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a inni przedsiębiorcy dysponujący, jako podatnicy podatku od nieruchomości, podobnymi gruntami, lecz pozbawionymi infrastruktury kolejowej, obowiązani są uiszczać podatek od całego gruntu wg najwyższych stawek. Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli części gruntu, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, nie pokrywają się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., może korzystać ta część działki, która wiąże się z realizacją preferowanego celu podatkowego. W razie wątpliwości, o zakresie zwolnienia przesądza stan faktyczny. Za powierzchnię, która związana jest z preferowaną przez prawodawcę funkcją/przeznaczeniem (jest zajęta na obiekty budowlane wchodzące w skład infrastruktury kolejowej) uznać należy grunty, na których zlokalizowane zostały obiekty wymienione w pkt. 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k., powiększone o obszar koniecznej obsługi tychże obiektów, jak też części gruntu, które z uwagi na istniejącą infrastrukturę kolejową nie mogą być wykorzystane ze względów prawnych do realizacji innych celów. Powierzchnia ta niekoniecznie zatem odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu. Kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów zajętych na infrastrukturę kolejową w powyżej przedstawionym znaczeniu, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii odgraniczających te części działki, które wykorzystywane są na preferowany cel podatkowy (zob. np. wyrok NSA z 21.06.2023 r., III FSK 1111/22, ONSA i WSA 2023, nr 6, poz. 92). Mając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powyższej uchwale, na uwzględnienie zasługuje zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, naruszenia art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku, poprzez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się do całej działki ewidencyjnej, a nie tej części gruntu (części działki ewidencyjnej) na której faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stoi w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III FPS 3/25), dlatego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął (s. 11 uzasadnienia wyroku), iż zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dalej uzasadniał, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Powyższe rozważania mają kluczowe znaczenie dla wniosku interpretacyjnego w którym Skarżąca powzięła wątpliwości prawne czy jest zwolniona od podatku od nieruchomości odnośnie do działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.1923 - ustawa nowelizująca). Zdaniem spółki A., wymienione działki gruntu, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym (obecnie Dz.U.2019.710 ze zm. -u.t.k.), udostępniane przewoźnikom kolejowym, są zwolnione od podatku od nieruchomości w całości, chociaż każdy z elementów infrastruktury kolejowej zajmuje fragment poszczególnych działek. Jednocześnie Skarżąca nie sprecyzowała w jakim zakresie poszczególne działki zajęte są pod infrastrukturę kolejową (bocznicę kolejową), czy są zajęte w pełni czy tylko w części. Element ten stał się kluczową przesłanką dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaprezentowane przez Wójta Gminy T. (organ) stanowisko w interpretacji indywidualnej jest prawidłowe i oddalił skargę. Jednocześnie należy podkreślić, że w sytuacji sprecyzowania w postępowaniu wymiarowym, w jaki zakresie (części) przedmiotowe działki faktycznie są zajęte pod infrastrukturę kolejową, wówczas będzie można ustalić w jakie części grunty, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową będą mogły być objęte zakresem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. Ustalenie tego zakresu będzie determinowało w jakiej części Skarżąca będzie mogła wykorzystać przedmiotowe zwolnienia wynikające z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l., co wynika z rozważań zwartych w niniejszym uzasadnieniu, opartym na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III FPS 3/25). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok, zaś stwierdzając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz