III FSK 206/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1485/24 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości K. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie solidarnie na rzecz Syndyka masy upadłości K. K. i W. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę W. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") oraz Syndyka masy upadłości K. K. (dalej: "Syndyk Skarżącej", "Strona"), stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ", "Organ odwoławczy") z 29 kwietnia 2024 r. w przedmiocie ich odpowiedzialności podatkowej, jako wspólników spółki cywilnej R. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za 04- 12/2019 r. i 01-03/2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik", "NUS", "Organ I instancji") z dnia 1 wrzenia 2023 r. oraz zasądził solidarnie od Dyrektora na rzecz obu Stron kwotę 997 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i uznanie, że Organ naruszył przepisy art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a WSA w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżoną decyzję; 2) art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2024 r. poz. 794 z późn. zm., dalej: "p.u.n."), przez jego pobieżną analizę skutkującą dokonaniem niewłaściwej wykładni i błędnego zastosowania; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i uznanie, że Organ naruszył przepisy art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a WSA w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżoną decyzję. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z dnia 25 sierpnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podmiotu uprawnionego do występowania w charakterze strony w toczącym się postępowaniu podatkowym z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy toczy się ono po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej jednego z jej byłych wspólników. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z uwagi na skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. Syndyka masy upadłości K. K., jak również niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 144 ust. 1 p.u.n. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez kasatora stanowisko w zakresie podmiotu uprawnionego do występowania w charakterze strony w niniejszym postępowaniu podatkowym, jest całkowicie nieuprawnione. Należy podkreślić, że zaakcentowane stanowisko Organu we wskazanym zakresie ma zasadniczy wpływ na ważność prowadzonego postępowania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwość, że prawidłowe określenie strony postępowania jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego i akceptowanie sytuacji, w której to z treści postanowienia należałoby ustalić, że mimo błędnego oznaczenia strony, intencją organu było adresowanie go do właściwego podmiotu, nie ma uzasadnienia, albowiem skutkowałoby akceptacją uchybień w zakresie podstawowych danych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I FSK 798/23). Skarżący kasacyjne stał na stanowisku, że adresatem decyzji z 29 kwietnia 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z 1 września 2023 r., byli T. S. (Syndyk masy upadłości K. K.) oraz Skarżący. Nie budziło bowiem wątpliwości, że wobec byłej wspólniczki Spółki zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu jej upadłości jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (postanowienie z 5 października 2021 r., sygn. akt [...]). W tej sytuacji – zdaniem Organu – przy prowadzeniu postępowania podatkowego dotyczącego masy upadłości służącej zaspokojeniu wierzytelności, za które odpowiedzialność ponosi upadła, to pomimo że pozostaje ona stroną materialnoprawną postępowań cywilnych dotyczących masy upadłości, z formalnoprawnego punktu widzenia uprawnionym staje się syndyk masy upadłości. To właśnie syndykowi przysługuje legitymacja procesowa do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe błędnie przyjęły Syndyka, jako jeden z podmiotów legitymowanych do występowania w postępowaniu podatkowym w zakresie długu podatkowego obciążającego byłych wspólników spółki cywilnej. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie odpowiedzialność podatkowa z tytułu pobranego i niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych, powstała na skutek wydania konstytutywnej decyzji podatkowej. Nie budzi też wątpliwości, że wierzytelności objęte decyzją z 1 września 2023 r., wynikają z deklaracji podatkowych, jakie Spółka składała w okresie swojej działalności. Zobowiązania te subsydiarnie obciążają jej wspólników. Wydana decyzja podatkowa dotyczyła wierzytelności (zaległości podatkowych) wynikających z czynności powstałych w okresie istnienia Spółki, a wynikających wprost z treści art. 51 i art. 52 § 1 i 3 o.p. Jednocześnie sama decyzja wydana w trybie art. 115 o.p. miała miejsce po wydaniu orzeczenia o ogłoszeniu upadłości konsumenckiej wobec byłego wspólnika Spółki, tj. K. K., które miało miejsce 5 października 2021 r. Rację ma więc WSA, że w takiej sytuacji wierzytelność organu podatkowego nie ma statusu wierzytelności upadłościowej. W konsekwencji, taki dług podatkowy obciążający osobę trzecią, nie może być uznany za dotyczący masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 p.u.n. Postępowanie podatkowe wobec K. K., a dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki cywilnej, wszczęte i zakończone już po ogłoszeniu upadłości, nie dotyczyło i nie mogło dotyczyć masy upadłości, dlatego - a contrario z art. 144 ust. 1 p.u.n. - stroną tego postępowania mogła być tylko K. K. Sporne decyzje były zatem kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co uzasadnia stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło również do jakichkolwiek uchybień przez WSA. Sąd I instancji wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, a także przedstawił wnikliwą i merytoryczną analizę argumentacji oraz stanu faktycznego w zakresie zaistnienia przesłanek warunkujących nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Prawidłowo również WSA ustalił, że skoro Organ nie posiadał możliwości zgłoszenia swoich wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego, nie można twierdzić, że wynik postępowania podatkowego mógł mieć wpływ na wynik postępowania upadłościowego. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)