III FSK 181/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/24 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości K. K. oraz W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.59.2023.20.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie solidarnie na rzecz Syndyka masy upadłości K. K. oraz W. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 września 2024 r., III SA/Wa 1484/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi syndyka masy upadłości K. K. (dalej: ,,Syndyk"), a także W. K. (dalej: ,,Skarżący"), stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.59.2023.20.MG, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z 1 września 2023 r., nr 1426-SEW.4123.18.2023, w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. i grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. – kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Sąd stwierdził, że poza sporem jest, że Skarżący, jako Upadli, byli wspólnikami spółki cywilnej w czasie, gdy powstawały przeniesione na nich zaległości, że zaległości te nie zostały zapłacone, że wynikają one z deklaracji podatkowych, jakie złożył sam podatnik, tj. spółka, gdy istniała, i że postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności wszczęto po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec samej spółki. Zaszły więc przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej (art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "o.p."). W ocenie sądu, organy błędnie jednak przyjęły, że w sprawie miał zastosowanie art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 794, dalej "p.u."), a zatem, że prowadzone postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej dotyczyło masy upadłości. W efekcie wszczęcie postępowania podatkowego, doręczanie wszelkich pism tego postępowania, a w końcu doręczanie samych decyzji, następowało wobec Syndyka, co wskazuje, że właśnie Syndyk był stroną (poza Skarżącym, tj. drugim wspólnikiem, W.K.) postępowania podatkowego. Tymczasem, w ocenie sądu, zastosowanie art. 144 ust. 1 p.u. było nieuprawnione i stanowiło zapewne skutek nieprawidłowej, pobieżnej wykładni tego przepisu. Sąd wskazał, że wierzytelności upadłościowe mogą powstać tylko przed ogłoszeniem upadłości. Tymczasem odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje dopiero wskutek wydania konstytutywnej decyzji podatkowej, a więc taka wierzytelność organu podatkowego nie ma statusu wierzytelności upadłościowej, jeśli powstała po ogłoszeniu upadłości (jak w niniejszej sprawie). W konsekwencji taki dług podatkowy obciążający osobę trzecią nie może być uznany za dotyczący masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 p.u., skoro powstał po ogłoszeniu upadłości. Z tego względu w niniejszej sprawie stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności powinna była być Upadła, a nie Syndyk. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził nieważność decyzji organów we wskazanej części. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej; "ustawa VAT)", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak ich łącznego zastosowania do zaległości podatkowych spółki cywilnej w podatku VAT powstałych przed ogłoszeniem upadłości jej byłych wspólników, wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 4) 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Syndyka oraz Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Trzeba zauważyć, że powodem stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji nieważności decyzji organów podatkowych było skierowanie ich do Syndyka masy upadłości. W tym zakresie sąd wskazał na błędne zastosowanie przez organy art. 144 ust. 1 p.u., bowiem postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej nie mogło dotyczyć masy upadłości. Stroną prowadzonego w tej sprawie postępowania mogła być tylko upadła, a nie Syndyk. Taka okoliczność jest – w ocenie WSA w Warszawie - kwalifikowaną wadą decyzji i to ona skutkowała nieważnością wydanego rozstrzygnięcia. Chcąc zatem podważyć stanowisko sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji zaskarżony wyrok, autor skargi kasacyjnej powinien w niej sformułować zarzut naruszenia art. 141 ust. 1 p.u. Takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera. Co prawda w jej uzasadnieniu (s. 5) znajdują się rozważania na temat art. 144 ust. 1 i 2 p.u., jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił z nich zarzutu w rozumieniu art. 183 § 1 w zw. z art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Już tylko z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła odnieść oczekiwanego skutku. Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., sam w sobie nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku. Pierwszy z przywołanych przepisów ma charakter wynikowy, tj. wskazuje na rodzaj rozstrzygnięcia, które sąd administracyjny powinien wydać w przypadku, gdy w sprawie zachodzą przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W tej sprawie sąd wskazał na przyczynę określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Przy czym podstawą do takiego stwierdzenia była przywołana wcześniej teza sądu pierwszej instancji o błędnym zastosowaniu w tej sprawie art. 144 ust. 1 p.u. Zatem bez podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji co do błędnego zastosowania art. 144 ust. 1 p.u., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. jest nieskuteczny. Niezasadny, a przez to nieskuteczny, jest także zarzut naruszenia art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zaległości podatkowe, za które przeniesiono odpowiedzialność na byłego wspólnika spółki cywilnej powstały przed ogłoszeniem upadłości tego byłego wspólnika. Stąd – jego zdaniem – nie można przyjąć, że stroną w sensie formalnym postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości byłego wspólnika spółki cywilnej jest upadły a nie syndyk. W ocenie pełnomocnika organu, cyt. "(...)przeniesienie odpowiedzialności na byłego wspólnika oznacza, że z punktu widzenia materialnoprawnego on odpowiada za zaległości podatkowe byłej spółki cywilnej powstałe przed ogłoszeniem wobec niego upadłości. W takiej sytuacji nie można zatem twierdzić, że dopiero wydana na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p i doręczona decyzja, w której nie określono zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych), gdyż wysokość wykazanych zobowiązań podatkowych w złożonych deklaracjach nie budziła wątpliwości, kreuje wierzytelność na rzecz organu podatkowego." Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że istotą decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 1 o.p. jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za zaległości podatkowe tej spółki. Decyzja ta bez wątpienia kreuje odpowiedzialność osoby trzeciej (wspólnika) i w tym zakresie jest decyzją konstytutywną. Bez jej wydania i doręczenia nie ma mowy o istnieniu jakiegokolwiek zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej. Należy przy tym odróżnić zobowiązanie podatkowe podatnika (spółki) od odpowiedzialności za to zobowiązanie (zaległość podatkową), którą ponosi osoba trzecia. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter następczy wobec powstania zaległości podatkowych spółki. Nie zmienia tego fakt, że w świetle art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki osobowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. W takim przypadku decyzja ma charakter mieszany, tj. deklaratoryjny w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika (spółki) oraz konstytutywny w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (wspólnika) za wynikające z tego zobowiązania zaległości podatkowe spółki. W rozpoznawanej sprawie decyzja wydana w przedmiocie odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe spółki miała charakter wyłącznie konstytutywny. Zaległości podatkowe spółki powstały w wyniku niewpłacenia we właściwym terminie zobowiązań w VAT wynikających z deklaracji spółki. W wydanej w tej sprawie decyzji organ podatkowy nie określał zatem ich wysokości. Jednak nawet gdyby w wydanej decyzji organ określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki, to decyzja ta w zakresie odpowiedzialności Skarżących nie przestawałaby być decyzją konstytutywną. Prawidłowa jest zatem ocena sądu pierwszej instancji do charakteru tej decyzji Nieuzasadniony jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., co miałoby polegać na pominięciu przez sąd pierwszej instancji faktu powstania z mocy prawa wymagalnych zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych spółki cywilnej), które stały się wierzytelnością podatkową organu podatkowego przed ogłoszeniem upadłości jego byłych wspólników, w konsekwencji czego – zdaniem autora skargi kasacyjnej - sąd ten wyszedł w ocenie materiału dowodowego poza granice wynikające z art. 191 o.p. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji nie stosował przywołanego przepisu procedury podatkowej, ani bezpośrednio, ani też jako wzorca sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Nie mógł więc go naruszyć. Po drugie, jak już wyżej wspomniano, czym innym jest powstanie z mocy prawa zobowiązań podatkowych spółki, a czym innym orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu wyroku sąd pominął w analizie prawnej "istotną okoliczność faktyczną", związaną z powstaniem z mocy prawa wymagalnych zobowiązań (zaległości) podatkowych spółki. Kwestia ta nie budziła w tej sprawie wątpliwości. Nie miała ona też znaczenia z punktu widzenia przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 202 § 2, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz