III FSK 2044/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Adrian Wierzchowski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 442/19 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2019 r., nr 0401-IEW.4123.10.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2019 r, sygn. akt I SA/Bd 442/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z : a. art 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) przez dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń i oceny, że organ właściwie zastosował te przepisy i zgodnie z nimi obciążył odpowiedzialnością za zaległości wskazanej spółki J.P., których termin płatności upłynął gdy nie był on jeszcze prezesem Spółki i nie miał możliwości zgłosić upadłości i niezgłoszenie jej nastąpiło bez jego winy, co spowodowało, że przepisy te w przedmiotowej sprawie nie powinny być stosowane, b. art. 2a o.p. przez dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń i oceny i zaaprobowanie niezastosowanie tego przepisu przez organ i nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść strony, gdy przepis ten powinien być zastosowany, gdyż wątpliwości budzi w jakim czasie powstaje obowiązek podatkowy z art. 103 ust. 1 i 2 w związku z art. ,,108.1’’ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.; dalej: ustawy o VAT) i kiedy i w jaki sposób należy ten podatek zapłacić, czy łącznie ze składaną deklaracją czy nie i dlaczego?, c. art. art. 120 o.p. przez dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń i oceny, że organ działał na podstawie przepisów prawa, gdy działanie organu naruszyło przepisy art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p poprzez ich zastosowanie, gdy nie powinny być w przedmiotowej sprawie stosowane; 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie i niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego zgodnie z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wdana została bez naruszenia art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p, czym naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ skarga jako zasadna powinna być uwzględniona a nie oddalona; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 103 ust. 1 i 2 w związku z art. ,,108.1’’ ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku powstaje w miesiącu wystawieniu faktury, gdy żaden przepis tego nie reguluje, jak również w jaki sposób należy dokonać zapłaty tego podatku; 2. art. 2, art. 7, art. ,,8.2’’ Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. Nr 78, poz. 483, z 2001 r. Nr 28, poz. 319, z 2006 r. Nr 200, poz. 1471 oraz z 2009 r. Nr 114, poz. 946) poprzez jego błędną wykładnie niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do Skarżącego. W odniesieniu do organu podatkowego działania na podstawie prawa, gdyż nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji i niedziałania na podstawie i zgodnie z prawem. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy lub rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Biorąc pod uwagę istotę sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na sposób rozumienia art. 116 § 1 i 2 o.p., które zostały przywołane przez Skarżącego w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W przepisach tych ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Przyjęcie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest obwarowane spełnieniem określonych przesłanek. Dlatego też istotnego znaczenia dla stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich ustalenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba nadmienić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane i omówione przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także podkreślić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w pierwszej kolejności kwestionuje przyjęcie w stosunku do niego przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu, wskazując, na obciążenie za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upłynął, gdy nie był on jeszcze prezesem Spółki. Trzeba z związku z tym ponownie odnotować, że regulacja art. 116 § 1 i 2 jest w tym względzie jednoznaczna, gdyż ustawodawca wprost posługuje się terminem członek zarządu, a jednocześnie sformułowaniem pełnienie obowiązków tego podmiotu, co należy odnieść do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu od dnia 25 lutego 2015 r., gdyż w tym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło odwołać dotychczasowy zarząd i jednocześnie w tym samym dniu postanowiło powołać, stosowną uchwałą, nowy zarząd w osobie Skarżącego, który oświadczeniem z 25 lutego 2015 r. wyraził zgodę na powołanie do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. Trafnie przy tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że odpowiedzialność Skarżącego obejmuje zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., których termin płatności upłynął z dniem 25 lutego 2015 r., a zatem w dniu, w którym Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu. Chodzi zatem o zaległości w tym podatku, które powstały wskutek zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustawowe sformułowanie odnoszące się do obowiązku zapłaty kwoty podatku oznacza, iż ustawodawca de facto wprowadza jeden z obowiązków podatników tego podatku, tj. zapłaty podatku. W tym względzie trzeba również podkreślić, że w art. 103 ust. 1 prawodawca określając sposób realizacji obowiązku zapłaty wprost wskazał również na podmioty wymienione w art. 108 tej ustawy. Oznacza to zatem, że przepis art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wyrażający sposób realizacji obowiązku zapłaty będzie miał zastosowanie do podmiotów wskazanych w art. 108 tej ustawy. Stosownie zatem do tego unormowania podmioty te mają obowiązek bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stąd też prawidłowo uznał w tym względzie Sąd pierwszej instancji, że chodzi o zaległości wskazanej Spółki, które powstały wskutek zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Regulacja ta bowiem określa obowiązek zapłaty podatku mający zastosowanie do Spółki, w której Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu, a sposób wykonania tego obowiązku wynika z art. 103 ust. 1 tej ustawy. Należy zatem przyjąć, że prawidłowo określono, iż termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. upłynął z dniem 25 lutego 2015 r, w tym terminie Skarżący został powołany na prezesa zarządu. W ramach pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący podnosi również, że nie miał możliwości zgłosić upadłości i niezgłoszenie jej nastąpiło bez jego winy. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważa, że trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w ślad za organem, że Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć dwa tygodnie po objęciu funkcji, tj. 11 marca 2015, w tym bowiem terminie miał poznać sytuację finansową spółki. Trzeba bowiem zaakceptować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w ślad za organem podatkowym, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie dwóch tygodni od 31 grudnia 2012 r., tj. kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, jednocześnie w niniejszej sprawie zastosowanie miała druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tak wskazanym terminie nastąpiło bez jego winy. Trafnie zatem w tym względzie uznał Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu podatkowego, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, 2 o.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W konsekwencji powyższego nie można również uwzględnić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 o.p., gdyż działanie organu nie naruszyło przepisów art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p poprzez ich zastosowanie. Prawidłowo bowiem uznał w tym względzie Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu została wydana z poszanowaniem zasad wynikających z o.p., w tym zasady legalności, zasady zaufania, czy zasady prawdy materialnej. Trafnie także uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując zasadność podjętego rozstrzygnięcia w decyzji, że nie zostały naruszone zasady z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Stąd też nie można uwzględnić zarzutu dotyczącego naruszania art. 151 p.p.s.a., gdyż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p, W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a o.p., z uwagi na podnoszone wątpliwości dotyczące powstania obowiązku podatkowego z art. 103 ust. 1 i 2 w związku z art. 108. ust.1 ustawy o VAT. Należy bowiem nadmienić, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 ,,(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)’’. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są również zarzuty, poprzez które Skarżący podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego. Przepisy art. 103 ust. 1 i 2 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały właściwie zastosowane. Ponadto nie zostały naruszone wskazane normy konstytucyjne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Dauter