III FSK 196/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/25 w sprawie ze skargi M. [...] z siedzibą w W. działającego przez A. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r. nr DKP3.8011.70.2022 w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. [...] z siedzibą w W. działającego przez A. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. [...] z siedzibą w W. działającego przez A. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżący) uchylił zaskarżone postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oraz poprzedzające je postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2022 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był uwzględnić to, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 19 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/23) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1642/23). Powołanym wyrokiem z 19 maja 2025 r. NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji (oddalający skargę) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że istotą sporu jest kwestia zasadności nałożenia kary porządkowej, w szczególności właściwego odczytania treści art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.), w kontekście zaistniałego stanu faktycznego. Szef KAS nałożył na stronę karę porządkową (3 000 zł), wskazując że pełnomocnik strony, pomimo skutecznego doręczenia wezwania, nie przedłożył żądanych wyjaśnień ani nie poinformował o braku możliwości ich przedstawienia w zakreślonym terminie. Jednocześnie w późniejszym terminie organ zmodyfikował wysokość nałożonej kary (obniżając ją do 1 000 zł), mając na względzie okoliczność, że Strona złożyła żądane wyjaśnienia jeszcze w tym samym dniu, w którym pełnomocnik odebrał ponowne wezwanie oraz to, że na wcześniejszych etapach postępowania strona nie uchylała się od wykonywania ciążących na niej obowiązków dokonywania określonych czynności. Zdaniem NSA wyrażonym w wiążącym w sprawie wyroku z 19 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1642/23, wskazane w przepisie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. "bezzasadna odmowa wykonania żądania zawartego w wezwaniu organu podatkowego lub bezzasadne niedokonanie w terminie żądania zawartego w wezwaniu organu podatkowego", zostały powiązane przez ustawodawcę funktorem "lub" (a nie "albo"), oznaczającym alternatywę zwykłą (a nie alternatywę rozłączną). Z tego wynika, że przymiotnik "bezzasadnie" odnosi się zarówno do odmowy wykonania czynności, jak i do niedokonania jej w terminie, skoro wobec posłużenia się alternatywą zwykłą, ustawodawca tych czynności od siebie nie oddziela. Dlatego też rzeczą sądu pierwszej instancji była ocena, czy strona "bezzasadnie" nie złożyła w terminie żądanych przez organ wyjaśnień. W ocenie WSA, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka "bezzasadności" niedokonania w terminie żądania zawartego w wezwaniu organu podatkowego. Niewątpliwie skarżący miał wolę i zamiar złożenia odpowiedzi na wezwanie w terminie. Odpowiedź była gotowa do przekazania Szefowi KAS w terminie jej udzielenia, natomiast nieporozumienie pracowników Strony spowodowało, że odpowiedź nie została wówczas przekazana Szefowi KAS. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest to kluczowa okoliczność w sprawie. Wbrew argumentacji Szefa KAS, zdaniem Sądu nie można zarzucać skarżącemu, że nie wniósł o wydłużenie terminu do wykonania wezwania. Skarżący nie miał przecież ani zamiaru nie wykonywać wezwania w terminie, ani nie widział wówczas przeszkód, aby terminu tego dochować. Podkreślić również należy, że sam Szef KAS w zaskarżonym postanowieniu dostrzegał okoliczności świadczące na korzyść skarżącego. Tym samym zarówno zaskarżone postawienie, jak i poprzedzające je postanowienie Szefa KAS zostały wydane z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skargę kasacyjną złożyła pełnomocniczka organu, zaskarżając wyrok w całości. Skarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez nieprawidłowe wywiązanie się przez Sąd z obowiązku dokonania sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia i uznanie, że okoliczności przedstawione przez Stronę świadczą o zasadnym niedokonaniu w terminie żądania zawartego w wezwaniu organu podatkowego, a w konsekwencji uznanie, że przesłanka "bezzasadności" z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. prowadząca do możliwości nałożenia przez organ kary porządkowej nie została spełniona, podczas gdy okoliczności przedstawione przez Stronę nie świadczyły o zasadności nieprzedłożenia odpowiedzi na wezwanie, w związku z tym należało uznać, że doszło do spełnienia przesłanki bezzasadnego niedokonania w terminie żądania zawartego w wezwaniu organu podatkowego, a więc spełnienia przesłanek z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i prawidłowego nałożenia na Stronę kary porządkowej, 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 w zw. art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do nałożenia na Stronę kary porządkowej, a w związku z tym uchylenie postanowienia Szefa KAS oraz poprzedzającego je postanowienia, w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepis nie ma zastosowania w sprawie ze względu na brak spełnienia przesłanki bezzasadnego niedokonania w terminie żądania zawartego w wezwaniu organu podatkowego, podczas gdy niedokonanie w terminie żądania zawartego w wezwaniu organu podatkowego było bezzasadne, a tym samym przesłanki dla zastosowania w sprawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nałożenia na stronę kary porządkowej zostały spełnione. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ich rezultacie doszło do uznania, że przesłanki nałożenia kary porządkowej nie zostały spełnione i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, podczas gdy przesłanki nałożenia kary porządkowej zostały spełnione i powinno dojść do oddalenia skargi. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocniczka organu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór na obecnym etapie rozpoznania sprawy dotyczy tego, czy skarżący "bezzasadnie" nie wykonał w terminie żądania organu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się cechy "bezzasadności" w zaniechaniu podatnika. Wskazywane przez sąd pierwszej instancji okoliczności usprawiedliwiające postawę podatnika, określone przez ten sąd jako kluczowe, w znacznej mierze odnoszą się do zachowania podmiotu już po niewypełnieniu w terminie wezwania organu, a konkretnie - po odebraniu ponownego wezwania organu do wykonania czynności (wraz z postanowieniem o nałożeniu kary porządkowej). Sąd pierwszej instancji podkreślił to, że Skarżący niezwłocznie naprawił swój błąd i jeszcze tego samego dnia przedłożył organowi żądane wyjaśnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie, czy niewykonanie wezwania organu miało charakter "bezzasadny", należy jednak skupić się na tym, co – w świetle wyjaśnień Skarżącego – spowodowało niewykonanie wezwania (w terminie). Przepis stanowi o "bezzasadnym niewykonaniu w terminie". Należy zatem skupić się przede wszystkim na tym, czy niewykonanie w terminie wezwania organu było bezzasadne, a nie na tym, co miało miejsce później, tj. po otrzymaniu ponownego wezwania. W świetle wyjaśnień Skarżącego tym, co przeszkodziło mu w terminowym wykonaniu wezwania organu, było nieporozumienie pomiędzy pracownikami Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych zarządzającego Funduszem; inaczej mówiąc, zawiodła komunikacja wewnętrzna. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sytuacji, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, niewykonanie żądania w terminie musi być uznane za "bezzasadne". Nie ujawniono okoliczności takich jak choroba, czy inne zdarzenie uniemożliwiające osobie odpowiedzialnej wykonanie zadania, nie powołano się na żadne przeszkody zewnętrzne, nie wystąpiła siła wyższa itp. W zaskarżonym postanowieniu (s. 6) Szef KAS trafnie ocenił, że "brak odpowiedniego zorganizowania wewnętrznej współpracy pomiędzy podmiotami, tak aby nie było wątpliwości, kto i w jakich okolicznościach czyni następujące po sobie kroki po otrzymaniu wezwania organu podatkowego, tj. przygotowanie pisma, skierowanie go do podpisu, wysyłka korespondencji, nie stanowi trudności, którym Strona czy pełnomocnik nie są w stanie obiektywnie sprostać". Naczelny Sąd Administracyjny za istotne uznaje to, że w toczącym się postępowaniu strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu dnia 28 października 2022 r. zostało doręczone wezwanie organu z dnia 14 października 2022 r. Rzeczą profesjonalnego pełnomocnika było upewnić się, czy wezwanie organu zostało wykonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności, które wskazuje strona skarżąca, nie przekreślają tego, że nieustosunkowanie się w terminie do wezwania było bezzasadne, natomiast słusznie Szef KAS rozpatrując zażalenie wziął je pod uwagę i zadecydował o obniżeniu wysokości kary z 3000 zł do 1000 zł, wyjaśniając, że czyni to wziąwszy pod uwagę wszystkie okoliczności, m.in. to, że strona natychmiast po ponownym wezwaniu dostarczyła organowi żądany materiał, a na wcześniejszych etapach postępowania strona nie uchylała się od współpracy z organem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji nie można twierdzić, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności przemawiających na korzyść strony. Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka bezzasadnego niewykonania w terminie wezwania organu skierowanego do strony postępowania. W rezultacie sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Z tego powodu zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Zarazem, uznawszy sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Paweł Borszowski s. Anna Dalkowska