I SA/Bd 150/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 02 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi J. U. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę

[...] ("Skarżący", "Strona") w dniu [...] listopada 2025 r. złożył do Prezydenta Miasta [...] wniosek, w którym domagał się na podstawie art.75 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdzenia nadpłaty za lata 2020-2024, wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji za lata 2020-2024. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2025 r. Prezydent Miasta [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2020-2024 od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...]. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, ponieważ nie można merytorycznie rozstrzygnąć co do istoty żądania podatnika, gdyż w ostatecznych decyzjach za lata 2020-2024 rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wskazał na treść art. 165a § 1 O.p. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2026r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: "SKO") utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie, które zostało zainicjowane wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty (w podatku od nieruchomości za lata 2020-2024), nie mogło zostać przeprowadzone zgodnie z żądaniem wnioskodawcy, tj. w kierunku stwierdzenia istnienia lub nieistnienia nadpłaty w tym podatku, bowiem zobowiązanie to powstaje w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie, a więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W takiej sytuacji, stwierdzenie nadpłaty może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Podkreślono, że instytucja stwierdzenia nadpłaty, wbrew przekonaniu Strony, nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wówczas, gdy jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta w zakresie zobowiązań podatnika powstających z mocy prawa. Zgodnie bowiem z art. 72-80 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą złożyć podatnicy wyłącznie w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc podatnicy samoopodatkowujący się, którzy składają deklaracje podatkowe. Natomiast na podstawie wskazanych unormowań, a w szczególności art. 72 i 75 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje podatnikom w zakresie zobowiązań podatkowych powstających w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Takim podatnikom nadpłata przysługiwałaby w sytuacji, gdyby decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została zmieniona, uchylona lub stwierdzono by jej nieważność, lecz wówczas, nadpłata z urzędu zwracana byłaby podatnikom przez organ podatkowy, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej. SKO podzieliło stanowisko wyrażone przez organ I instancji, że możliwość prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wymaga wzruszenia decyzji ustalających zobowiązanie, a odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a §1 O.p. jest zasadna. Zdaniem organu, skoro na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niedopuszczalne jest merytoryczne załatwienie wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją organu podatkowego, to wniosek o stwierdzanie nadpłaty dotyczący zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją wymiarową powinien być załatwiony przez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego podstawę prawną stanowi art. 165a § 1 O.p. W konsekwencji organ stwierdził, że uprzednie ustalenie decyzją organu podatkowego zobowiązania podatkowego (co do zasady) stanowi "inną przyczynę" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. z jakiej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty tego zobowiązania podatkowego nie może być wszczęte. Zawarte w ostatecznych decyzjach rozstrzygnięcie o wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości obowiązuje dopóty, dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w przewidzianym przez prawo trybie nadzwyczajnym. W tej sytuacji organ nie był zobligowany do merytorycznego odniesienia się do argumentów zawartych we wniosku dotyczącym kwestionowanych decyzji. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 2 i 3 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może znaleźć zastosowania w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w drodze decyzji ustalającej wysokość podatku, mimo że podatek został zapłacony pomimo braku powstania obowiązku podatkowego; - art. 165a § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy wniosek Skarżącego spełniał wszystkie ustawowe przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy powinien był dokonać merytorycznego rozpoznania zgłoszonego żądania; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, polegające na formalnej odmowie wszczęcia postępowania bez dokonania rzeczywistej analizy przedstawionego stanu faktycznego i prawnego oraz bez odniesienia się do argumentów Skarżącego dotyczących braku powstania obowiązku podatkowego i zastosowania ustawowego zwolnienia podatkowego, w sytuacji, gdy w postępowaniu toczącym się przed tut. Sądem w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2025, Prezydent Miasta [...] podnosił, m. in. fakt braku złożenia korekty informacji na podatek od nieruchomości przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] listopada 2025r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2020-2024 w kwotach wskazanych we wniosku. Do wniosku załączono korekty deklaracji za poszczególne lata. W ocenie Strony uiściła ona podatek pomimo braku obowiązku z uwagi na zwolnienie należne jej na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Burmistrz Miasta [...] na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postepowania. Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2020-2024 nie może być przeprowadzone zgodnie z żądaniem wnioskodawcy bowiem zobowiązanie w tym podatku powstało w wyniku wydania i doręczenia Stronie decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić. SKO utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zaakceptowało w całości zaprezentowaną w nim argumentację. Kwestionując rozstrzygnięcie organu Skarżący podniósł, że organ powinien rozpoznać merytorycznie jego wniosek wypowiadając się w przedmiocie ulgi. Zarzucił negowanie jego prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy nie był zobowiązany do jego zapłaty. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację SKO, uznając, że organ ten prawidłowo ocenił skutki, jakie wywiera ostateczna decyzja ustalająca obowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności wskazać należy, co słusznie podnosi Strona, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy, nadpłata występuje, gdy podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany (świadczenie nienależne) albo podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej (świadczenie nadpłacone). Z regulacji zawartych w art. 75 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jednakże postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte m.in. w czasie trwania postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie (art. 79 § 1 O.p.), zaś uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego i przysługuje nadal po jego zakończeniu, ale jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b O.p.). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tj. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi takiej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) Należy zauważyć, że z regulacji zawartej w art. 79 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Skoro tak, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja ustalająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości. Ten ostatni przepis stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - i przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Nadto pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to, co do zasady, powstaje z chwilą doręczenia decyzji stronie (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński , R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 580). Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i § 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej, lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i § 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 O.p. (np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05; postanowienie NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt 1316/15; wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 975/17). Sąd w składzie orzekającym to stanowisko w pełni podziela. W rezultacie nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek taki nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy jest zobligowany do zastosowania art. 165a § 1 O.p. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści powołanego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził dwie przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Jedną z nich jest zaistnienie "innych przyczyn". Przesłanka ta jest m.in. spełniona, jeżeli przepisy prawa materialnego nie dają podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Wbrew bowiem stanowisku Skarżącego, nie można kwestionować ani zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe w drodze deklaracji korygującej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik może uzyskać zwrot podatku, gdy doprowadzi do uchylenia lub zmiany decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych. W konsekwencji organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówiono wszczęcia postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.