III FSK 195/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1000/23, w sprawie ze skargi M. L., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, z dnia 30 stycznia 2023 r., nr 1401-IEE2.711.7.40.2022.3.PM, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 października 2023 r., III SA/Wa 1000/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. L. (dalej: "Skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2023 r., nr 1401-IEE2.711.7.40.2022.3.PM oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z 7 listopada 2022 r., nr 1426-SEW.713.10.2022, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy rozpoznały zarzuty zgłoszone przez Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym wbrew istocie tych zarzutów. Zdaniem sądu, Skarżąca konsekwentnie w tej sprawie podnosiła, że nie została prawidłowo doręczona jej decyzja przenosząca na nią odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Dokonując analizy wniosku (pisma) strony należało przyjąć, że Skarżąca sformułowała zarzut nieistnienia obowiązku - art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm.; dalej: "u.p.e.a."). Organ wbrew istocie żądania Skarżącej, opierając się na błędnym doprecyzowaniu przez nią zarzutu, uznał, że w sprawie należy rozpatrzyć zarzut oparty na treści art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. Zdaniem sądu, organ egzekucyjny uchylił się od rozpoznania istoty żądania Skarżącej, czym naruszył art. 7, art. 8 § 1, art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 33 § 4 u.p.e.a. Sąd zobowiązał organ, aby ponownie rozpoznając sprawę przyjął, że Skarżąca wniosła zarzut nieistnienia obowiązku i przy uwzględnieniu wszystkich istotnych w przekonaniu organu okoliczności ocenił, czy zarzut ten może być uznany za zasadny. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżając powyższy wyrok w całości postawił: I. na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 61 § 1, art. 63 § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. c, § 4 u.p.e.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz postanowienia poprzedzającego to postanowienie, w związku z błędną oceną, że pismo Skarżącej z 6 lipca 2022 r. wraz z jego doprecyzowaniem pismem z 28 lipca 2022 r. należy odczytać w taki sposób, że Skarżąca wnosi zarzut nieistnienia obowiązku w związku z którym prowadzone jest postępowanie egzekucyjne podczas gdy prawidłowo odczytana treść wniosku Skarżącej zawiera żądanie rozpatrzenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o zarzut z art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. c u.p.e.a. który jako podstawę prawną wprost wskazała Skarżąca w piśmie z 28 lipca 2022 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną ocenę, że organ będąc zobowiązanym do ustalenia czy zobowiązanie istnieje, nie ustalił, czy decyzja będąca podstawą obowiązku została doręczona, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że kwestia doręczenia Skarżącej decyzji z 8 października 2019 r. była przez organ faktycznie rozpatrywana i organ wskazał, że decyzje te zostały uznane za doręczone Skarżącej 24 października 2019 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. dalej: "o.p."); c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 33 § 4 u.p.e.a. przez rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi. II. na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) błędne zastosowanie przepisu art 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organ był zobowiązany rozpatrzeć stawiane uchybienie w egzekucji administracyjnej jako zarzut nieistnienia obowiązku, podczas gdy Skarżąca sprecyzowała pismem z 28 lipca 2023 r. kwalifikację podstawy prawnej zarzutu jako naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., natomiast organ na podstawie art. 33 § 4 u.p.e.a. był związany istotą i zakresem zarzutu wskazanego przez Zobowiązaną; b) błędną wykładnię art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 4 u.p.e.a. polegającą na uznaniu, że wskazana wprost przez Skarżącą podstawa prawna zarzutu nie wiąże organu przy rozpatrzeniu zarzutu jeżeli z uzasadnienia pisma Skarżącej możliwe było odczytanie innego zarzutu niż wynika to z wskazanej podstawy prawnej. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Jednocześnie, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości. Jednocześnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Zarzuty kasacyjne dotyczą tego, czy organy prawidłowo odczytały i rozpatrzyły żądanie Skarżącej zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym, czy też – jak stwierdził sąd pierwszej instancji - nie uwzględniły istoty tego żądania. W tej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżąca, działając w postępowaniu egzekucyjnym bez profesjonalnego pełnomocnika, formułowała swoje żądania w sposób nieczytelny. W piśmie z 6 lipca 2022 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach, zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego powołując się na przepisy niemające w sprawie zastosowania lub nieistniejące (art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz "art. 59 § 1 pkt 10" u.p.e.a.). Z treści tego pisma wynika jednak, że Skarżąca zakwestionowała fakt doręczenia jej decyzji z 8 października 2019 r., na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze i prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Skarżącej, decyzje te nie zostały nigdy doręczone (k. 95-97 akt administracyjnych). Na wezwanie organu do sprecyzowania wniosku wraz z podaniem podstawy prawnej żądania zawartego w piśmie z 6 lipca 2022 r., Skarżąca wskazała w piśmie z 28 lipca 2022 r., że podstawę prawną jej żądania stanowią: "Art 33 § 2 pkt 2 ust. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 108 § 2 pkt 2 Ustawy Ordynacja Podatkowa". Jednak w dalszej części tego pisma, podobnie jak w piśmie z 6 lipca 2022 r., Skarżąca konsekwentnie wskazywała na brak skutecznego doręczenia jej decyzji stanowiących podstawę egzekwowanych obowiązków. Jej zdaniem: (...)"Dopóki decyzja ta nie zostanie doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Dopiero zatem prawidłowe doręczenie decyzji stanowi zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony jak i organu, który decyzję taką wydał. O wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego i jej obowiązywaniu wobec strony można mówić dopiero z chwilą jej prawidłowego doręczenia. Od tej chwili bowiem decyzja stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym." (k. 110-111 akt administracyjnych). W tej sytuacji należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że żądanie Skarżącej zostało błędnie odczytane przez organy, jako zarzut dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.). Fakt, że w piśmie z 28 lipca 2022 r., Skarżąca wskazała na "Art 33 § 2 pkt 2 ust. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", nie przesądza o istocie jej żądania. Istotą zarzutu Skarżącej było bowiem oparcie tytułów wykonawczych i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie decyzji, które – zdaniem Skarżącej – nie zostały jej doręczone. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji wskazał, że istota podania strony powinna być wyinterpretowana z jego treści, co oznacza, że organ rozpatrujący żądanie nie może opierać się na nazwie wniosku czy nawet, jak w niniejszej sprawie, na błędnej podstawie prawnej wskazanej przez obywatela. W demokratycznym państwie prawa organ musi rozpatrzyć wniosek strony uwzględniając istotę jej żądania. Takie wymogi wynikają z art. 8 § 1 oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 63 § 2 k.p.a., które to przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym (art. 18 u.p.e.a.). W szczególności należy wskazać na spoczywający na organach administracyjnych obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), a także obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy powinny czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu powinny udzielać im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek (art. 9 k.p.a.). Tym wymogom nie sprostały orzekające w tej sprawie organy, co słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji. Nieprzekonujący jest argument skargi kasacyjnej, że w myśl art. 33 § 4 u.p.e.a., organy związane były podstawą prawną zarzutu, którą Skarżąca wskazała w piśmie z 28 lipca 2022 r. Z art. 33 § 4 u.p.e.a. wynika, że zarzut zgłoszony w sprawie egzekucji administracyjnej powinien określać istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Z przepisu tego nie wynika natomiast, aby strona miała obowiązek wskazania właściwej podstawy prawnej sformułowanego zarzutu. Po drugie, już sam sposób wskazania przez Skarżącą podstawy prawnej zarzutu, cyt.: "Art 33 § 2 pkt 2 ust. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 108 § 2 pkt 2 Ustawy Ordynacja Podatkowa"), powinien budzić wątpliwości organu co do intencji Skarżącej. Wątpliwości te powinny być usunięte z uwzględnieniem całej treści tego pisma, w której Skarżąca konsekwentnie, tak jak w piśmie z 6 lipca 2022 r., zarzuca organom prowadzenie egzekucji w oparciu o niedoręczone decyzje z 8 października 2019 r. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w postępowaniu dotyczącym oceny zasadności zarzutów egzekucyjnych dopuszczalne jest badanie doręczenia decyzji wymiarowej. W zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności. Ustalenia te stanowią o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu, co nie jest oczywiście równoznaczne z kontrolą sprawy podatkowej. Dlatego kwestia doręczenia Skarżącej decyzji z 8 października 2019 r. mogła być w tej sprawie badana w ramach podstawy z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że powyższa kwestia była faktycznie w tej sprawie rozpatrywana. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sielcach z 7 listopada 2022 r. wynika, że organ rozpoznał tę sprawę pod kątem zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art.33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.), a nie zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) w związku z niedoręczeniem Skarżącej decyzji z 8 października 2022 r. Za rozpatrzenie tej kwestii nie można uznać zwrotu zawartego na stronie 3 postanowienia organu pierwszej instancji, że: "Decyzje te zostały doręczone w trybie zastępczym 24 października 2019 r." (k. 129 akt administracyjnych). Wypowiedzi tej nie można traktować jako rozpatrzenie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno wskazanych w niej przepisów u.p.e.a. i k.p.a., a w konsekwencji także przepisów p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński