III FSK 1791/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 321/19 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r., nr 1401-IEW-4.4123.62.2018.9/A w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. .

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 321/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2018 r., nr 1401-IEW-4.4123.62.2018.9/AD w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1629, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach kasacyjnych, zarzucając tym samym zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 723, dalej: o.p.) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżąca jako członek zarządu spółki S. Sp. z o.o. (dalej: spółka) w okresie od dnia 21 listopada 2006 r. do dnia 18 maja 2011 r. jest odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki podczas, gdy zaległości podatkowe wymienione w kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2018 r., nr 1401-IEW-4.4123.62.2018.9/AD za okres od stycznia do marca 2011 r. powstały na skutek wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2013 r., a więc w okresie gdy skarżąca nie sprawowała już funkcji członka zarządu oraz że w tym zakresie sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/15, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 2, 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień 14 stycznia 2010 r. wobec wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki z dniem 31 grudnia 2009 r. podczas gdy: 1) kondycja finansowa spółki była dobra i nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 2) ocena przesłanek niewypłacalności po stronie spółki w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu (w okresie od dnia 21 listopada 2006 r. do dnia 18 maja 2011 r.) nie powinna uwzględniać kwoty zobowiązania podatkowego określonych w decyzji z dnia 22 marca 2013 r. oraz poprzez uznanie, że w tym zakresie sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/15, 3) czasookres wskazany w decyzji organu II instancji i zaaprobowany przez sąd I instancji, jako właściwy dla ustalenia daty powstania niewypłacalności spółki i wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości odnosi się do początku roku 2010, nie zaś okresu styczeń-marzec 2011 r., który obejmują zaległości podatkowe przypisane skarżącej w ww. decyzji z 27 listopada 2018 r., 3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lica 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2018 r., nr 1401-IEW- 4.4123.62.2018.9/AD, mimo naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 o.p. oraz w zw. z art. 197 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie; 4. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez sąd I instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze z 2 stycznia 2019 r. zarzutów w zakresie istnienia po stronie skarżącej przesłanek egzoneracyjnych wykluczających przypisanie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a tym samym uniemożliwienie stronie skarżącej przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w powołanym zakresie. Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i rozpoznanie skargi z 2 stycznia 2019 r. oraz o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2018 r., nr 1401-IEW-4.4123.62.2018.9/AD oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z 23 października 2014 r., nr [...] w części, w jakiej została ona utrzymana w mocy przez organ II instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie; ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia podnoszonych tam kwestii ma konieczność uwzględnienia unormowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z 16 maja 2012 r., II GSK 550/11). Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). W niniejszej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2016 r., III SA/Wa 1079/15, a skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16. Ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniach musiał uwzględnić Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Pozostają one także wiążące dla sądu pierwszej instancji, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy rozpoznaniu niniejszej skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenie, należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. WSA w Warszawie we wskazanym powyżej wyroku stwierdził jednoznacznie, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za 4-12/2009, 1-12/2010, 1-3/2011 przypadały w okresie od 25 maja 2009 r. do 25 kwietnia 2011 r. (art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Funkcję wiceprezesa zarządu spółki skarżąca pełniła od czasu powołania jej w skład zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 21 listopada 2006 r. do czasu odwołania jej ze składu zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 18 maja 2011 r. Tym samym sąd za spełnioną uznał przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. Jak wskazano powyżej ocena ta, wynikająca z prawomocnego wyroku, pozostaje wiążąca w sprawie. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów z pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej. Wskazany w tym zakresie przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. stanowi, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 2535 ze zm., dalej: p.u.n.) i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Wbrew stawianym zarzutom, organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, prawidłowo wskazały, że pozostają związane oceną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 16 marca 2016 r., odnośnie konieczności uwzględniania przy ocenie niewypłacalności spółki kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wydanych w latach 2012-2013. W przywołanym orzeczeniu (z 16 marca 2016 r.) sąd nie uznał zasadności twierdzeń, iż ocena przesłanek niewypłacalności po stronie spółki w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu nie powinna uwzględniać kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach, bo skarżąca nie mogła przewidywać, jaka będzie prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych i pod koniec 2009 r. nie znała jeszcze treści decyzji wydanych wobec spółki w latach 2012-2013. Zdaniem sądu, badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Stanowisko to zostało zaakceptowane w zapadłym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r. NSA zastrzegł jedynie, że należy je odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględnić należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji lecz z później wydanej decyzji. Konsekwentnie w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznano za niezasadne zarzuty skargi, że zaległości podatkowe wynikające z decyzji wymiarowych, powstały w okresie, gdy skarżąca nie sprawowała już funkcji członka zarządu. Zobowiązania te powstały z mocy prawa wcześniej w ustawowych terminach, a organ podatkowy określił jedynie ich prawidłową wysokość. W ww. wyroku z 16 marca 2016 r. WSA stwierdził również, że wykazanie zaistnienia stanu niewypłacalności spółki wymaga porównania dwóch wartości: zobowiązań spółki i wartości majątku spółki i stwierdzenia, że pierwsza z tych wartości jest wyższa niż druga. Nie jest konieczne prowadzenie wyliczeń w oparciu o wskaźniki finansowe. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w dacie dwóch tygodni od dnia zaistnienia tej dysproporcji i te elementy stanu faktycznego wymagały ponownej analizy. Uwzględniając powyższą ocenę prawną i wskazania organ podatkowy stwierdził, że na koniec 2009 r. stan zobowiązań spółki przewyższał wartość jej majątku. Z akt sprawy, w szczególności z danych zawartych w bilansie spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że stan zobowiązań spółki wynosił 1.340.566,18 zł, przy majątku ogółem 1.073.586,23 zł. Jak podkreślono, stan ten utrzymywał się również w kolejnych latach. Na koniec 2010 r. wartość zobowiązań spółki wynosiła 3.081.260,25 zł i przewyższała wartość jej majątku o 252.924,31 zł (aktywa ogółem 2.828.335,94 zł). Również rok 2011 został zamknięty nadwyżką zobowiązań na majątkiem. Powyższe dane (wynikające ze złożonych przez spółkę sprawozdań) nie uwzględniają kwot zobowiązań podatkowych spółki, jakie zostały określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. Uwzględniając prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, na koniec 2009 r. stan zobowiązań spółki wyniósł 1.718.610,18 zł i przewyższał wartość jej majątku o 645.023,95 zł. Według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r. stan zobowiązań Spółki wynosił ogółem 4.464.345,25 zł i przewyższał wartość jej majątku o 1.636.009,31 zł. Organ podatkowy miał zatem pełne podstawy do stwierdzenia, że spółkę należało uznać za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. na dzień 31 grudnia 2009 r. Spełnione zostały bowiem przesłanki określone w tym przepisie. Konsekwentnie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony najpóźniej w dniu 14 stycznia 2010 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w 2013 r. i został oddalony z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania. Niewątpliwie był to zatem wniosek spóźniony. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, skarżąca nie kwestionowała zapisów bilansu, nie dokonała też własnych wyliczeń, które podważałyby ustalony przez organy obraz sytuacji ekonomicznej spółki. Bez znaczenia dla oceny przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pozostaje subiektywna ocena stanu finansów spółki prezentowana przez skarżącą. Trzeba dodać, że każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku wskazywana w skardze kasacyjnej okoliczność, że czasokres uznany, jako właściwy do ustalenia daty powstania niewypłacalności spółki i wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości odnosi się do początku roku 2010, a nie zaś okresu styczeń-marzec 2011 r., który obejmują zaległości podatkowe przypisane skarżącej w decyzji z 27 listopada 2018 r. Jak wskazano powyżej, organ podatkowy ustalił, że spółkę należało uznać za niewypłacalną na dzień 31 grudnia 2009 r. Obligowało to skarżącą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie później niż do 14 stycznia 2010 r. Skoro skarżąca nie złożyła tego wniosku w powyższym terminie nie ma podstaw do zwolnienia jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, a zatem także za okres styczeń-marzec 2011 r. Trzeba dodać, że stan niewypłacalności spółki utrzymywał się na koniec 2010 r. i 2011 r., a jak wskazano powyżej, wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2013 r. był spóźniony. W sprawie nie było podstaw do stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje tych zarzutów, przedstawiając łączenie uzasadnienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Powyżej wyjaśniono już, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował uwzględnienie przez organ podatkowy sprawozdań finansowych spółki przy ocenie stanu niewypłacalności. Odnośnie twierdzeń dotyczących konieczności powołania biegłego do zbadania przesłanki niewypłacalności, należy wyjaśnić, ze dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 o.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału (por. wyrok NSA z 22 września 2021 r., III FSK 83/21). Odnośnie zarzutu z pkt 4 skargi kasacyjnej, należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Skarżąca zarzuca, że WSA w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ze względu na błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy sprawując funkcję członka zarządu w latach 2006-2011 nie posiadała wiedzy o zobowiązaniach podatkowych określonych decyzjami wydanymi w latach 2012-2013, a nadto po 18 maja 2011 r. nie miała legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że błędna ocena sytuacji finansowej, a także brak wiedzy o nieuregulowaniu zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie może zwalniać strony z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z: 26 października 2017 r., I GSK 2001/15; 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, jak też uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez spółkę powinien być świadomy jej konsekwencji i ryzyka. Jak wskazano powyżej, przesłanki te wystąpiły w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Co więcej, nawet analiza danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki za 2009 r., bez uwzględnienia zobowiązań określonych decyzją wymiarową, pozwalała stwierdzić, że zobowiązania spółki według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. przekraczały wartość jej majątku, a zatem zachodziła przesłanka określona w art. 11 ust. 2 u.p.e.a. Nadto w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, uchybienie jakim obarczone jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku we wskazanym zakresie, nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie dawało podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński Bogusław Dauter