III FSK 1641/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 176/23 w sprawie ze skargi Z. B., T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 16 listopada 2022 r. nr SKO/4117/283/2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce na rzecz Z. B. i T. B. kwotę 394 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 176/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. B. i T. B. (dalej: "Skarżący", "Strona"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce (dalej: "SKO", "Organ") z dnia 16 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, ponadto zasądził od SKO na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania w kwocie 500 zł. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, SKO zaskarżyło go w całości i wniosło o uchylenie przez WSA zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy na tym samym posiedzeniu oraz oddalenie skargi Strony w całości. W przypadku nie uwzględnienia przez WSA, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję SKO, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Dodatkowo Organ wniósł o zasądzenie od Skarżących na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, zgodnie z załączoną fakturą VAT, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie normy tego przepisu i uwzględnienie skargi strony, pod błędnym zarzutem naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce przepisów art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), a także naruszenia art. 200 § 1 o.p.; 2. art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie ograniczeń kompetencyjnych w zakresie spraw objętych uznaniem administracyjnym, jakim podlega Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie przepisu art. 233 § 3 o.p., będącej źródłem przepisów normujących postępowanie w sprawach udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nakazanie w zaskarżonym wyroku organowi odwoławczemu takich działań w ponownym postępowaniu, które sprzeczne są z zasadą uznaniowości, o jakiej mowa w art. 67a o.p. odnoszącym się do kompetencji organu podatkowego I instancji, a wykluczonej z kompetencji samorządowego kolegium odwoławczego, czego wyrazem jest treść art. 233 § 3 o.p., 4. art. 151 p.p.s.a., przez niezastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako nieuzasadniona winna być oddalona; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na braku wskazania co do dalszego postępowania wobec uwzględnienia skargi, w wyniku którego sprawa ma być ponownie rozpatrzona. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy organy podatkowe zbadały i dokonały prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przesłanek ustawowych; przyjęcie że w sprawie wskazane przesłanki nie wystąpił nie wykraczało poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego; w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji odniesiono się do złożonego wniosku o umorzenie w zakresie podniesionych w nim okoliczności, zbadano sytuację rodzinną i majątkową Strony; zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu kompletnego materiału dowodowego i rzetelnej jego ocenie. II. prawa materialnego przez błędną jego lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez dokonanie przez Sąd I instancji badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej, w szczególności poprzez wskazanie przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie "nie można kwestionować wystąpienia po stronie Skarżących ważnego interesu podatnika", podczas gdy zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem judykatury, sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny; oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej; uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 521/21; z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10), co w niniejszej sprawi uczynił Sąd I instancji; 2. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i brak uwzględnienia przez Sąd I instancji wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania; wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny, a które to przesłanki w niniejszej sprawie po stronie Skarżących nie występują, co stwierdziły organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA, poprzez błędną wykładnię, art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Autor skargi kasacyjnej zarzucał sądowi I instancji, że nie uwzględnił wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jak również błędnie przyjął, że możliwe jest dokonanie badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" w rozpatrywanej sprawie. Przypomnieć należy, że wspomniane pojęcie w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 o.p., interpretowane jest w sposób jednolity w judykaturze. Jak wynika z przyjętej linii orzeczniczej, ważny interes podatnika nie może być ograniczany tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3647/21). Nie można przy tym zapominać, że o tym, czy występuje ważny interes podatnika, nie może przesądzić tylko zaistnienie (lub brak) nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od skarżącego, bowiem sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt. III FSK 4554/21). W tym znaczeniu, niemożliwe jest skorzystanie bądź wydanie decyzji odmownej przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., wskazującej na uprawnienie organu podatkowego do umorzenie zaległości podatkowych, a w konsekwencji doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w oderwaniu od ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym wystąpiły w stosunku do Skarżących przesłanki pozwalające na zastosowanie ulgi podatkowej. Rację ma WSA, wskazując w treści uzasadnienia, że w niniejszej sprawie, organ II instancji, nie ustalił w sposób niewątpliwy stanu faktycznego i nie ocenił materiału dowodowego w sposób wyczerpujący do rozstrzygnięcia sprawy, biorąc pod uwagę dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia. Dyrektor podkreśla, że nie można akceptować stanu w którym podatnikowi, notorycznie organy umarzają zaległości podatkowe, albowiem oznaczałoby to w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z powyższym stwierdzeniem, przy czym wskazuje, że konieczna jest dogłębna analiza sytuacji życiowej Strony, w tym sytuacji finansowej w kontekście możliwości udzielenia im przedmiotowej ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu, jakoby sąd I instancji dokonał badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Zgodzić się należy z Organem, że sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi. Wskazać przy tym należy, że kontrola legalności działania administracji publicznej, także w ramach instytucji uznania administracyjnego, podlega badaniu zgodności z prawem wydanej decyzji przez sądy administracyjne, co nie jest równoznaczne z domniemaną "trójinstancyjnością" postępowania administracyjnego. W konsekwencji sama dopuszczalność kontroli decyzji uznaniowych jak i jej zakres oraz przesłanki orzekania przez sądy administracyjne, należy do kognicji sądów administracyjnych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wytknięcie braków proceduralnych nie przesądza jeszcze o uwzględnieniu wniosków Skarżących, gdyż decyzja o uwzględnieniu wniosku Strony, leży w gestii organu administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sporządzone przez WSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku, spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., jest obszerne, szczegółowo omawia zarówno podstawy prawne, jak i faktyczne rozstrzygnięcia oraz wskazuje na mankamenty oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz błędy popełnione w jego ocenie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zauważa, że zarówno z informacji o sytuacji majątkowej Skarżących, jak i załączonych rozliczeń PIT-36 za 2021 r. oraz PIT/B za 2021 r., wyłania się obraz trudnej sytuacji majątkowej Skarżących. Jednocześnie Organ w odniesieniu do decyzji o charakterze uznaniowym, powinien należycie ją uzasadnić. Tymczasem, jak słusznie zauważa sąd I instancji, Organ pomija znikomą wartość dwóch samochodów osobowych oraz fakt, że Skarżącym po odliczeniu wydatków zostaje kwota 205 zł. Nie sposób więc zgodzić się z SKO, iż zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu kompletnego materiału dowodowego i rzetelnej jego ocenie. Na tym etapie postępowania nie można uznać, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie. Mając na uwadze powyższe wywody, również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Organu jest niezasadna i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Mirella Łent s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Bogusław Woźniak