III FSK 1605/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 338/25 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecin z dnia 29 kwietnia 2025 r., nr WPiOL-VI.310.3.2025.KBO w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Prezydenta Miasta Szczecin kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 338/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z 29 kwietnia 2025 r., nr WPiOL-VI.310.3.2025.KBO, w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka, przedstawiając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, podała, że jest wieczystym użytkownikiem gruntów na terenie miasta S. Wskazała na 18 działek gruntu, podając dla każdej z nich nr działki, obręb, nazwę obrębu ewidencyjnego, rodzaj gruntu, numer księgi wieczystej i powierzchnię. Wyjaśniono, że znajdują się przy [...] i [...], w bezpośrednim sąsiedztwie toru wodnego na O. i graniczą z obszarem portu morskiego w S. Części kilku działek znajdują się w granicach portu morskiego, tj. działki nr [...]. Działki oraz budynki i budowle na nich posadowione są przedmiotem dzierżawy na rzecz A. sp. z o.o. Dzierżawca poniósł nakłady inwestycyjne na budowę na Działkach terminala świadczącego wyspecjalizowane usługi przeładunkowe, składowania i związane z obsługą ładunków masowych oraz płynnych chemicznych, tj. m.in. nabrzeże, place składowe, zbiorniki składowe, stanowisko rozładunku tankowców, stanowisko załadunku cystern kolejowych i samochodowych (Terminal). Elementy Terminala stanowią magazyn czasowego składowania związanego z transportem morskim. Część budowli składających się na Terminal stanowi nakłady inwestycyjne (środki trwałe) należące bezpośrednio do Spółki. Terminal posiada potwierdzenie zgodności obiektu portowego wydane zgodnie z postanowieniami Części B Międzynarodowego Kodeksu Ochrony Statku i Obiektu Portowego - dla obiektu portowego A. nr [...]. Certyfikat został wydany przez Dyrektora Urzędu Morskiego w S. i dotyczy operacji portowych dla następujących typów statków: masowiec, chemikaliowiec, inne statki towarowe. Dzierżawca ponosi koszty funkcjonowania Terminala, tj. całej infrastruktury portowej, w tym ponosi wydatki na pogłębianie nabrzeża przy Terminalu. Dzierżawca planuje na Działkach kolejne inwestycje rozszerzające zakres działalności terminala (Planowane inwestycje). Planowane inwestycje wpisują się w rozwój portu morskiego w S., mając na uwadze "Plan rozwoju Zarządu Morskich Portów S. S.A. do roku 2030", m.in. poprzez: – dostosowanie istniejącej infrastruktury portowej (nabrzeża [...]) Terminala do pogłębionego toru wodnego, tym samym umożliwienie obsługi statków o większym zanurzeniu, a zarazem zwiększenie wolumenu przewożonych ładunków; – wybudowanie niezbędnej infrastruktury towarzyszącej, umożliwiającej rozładunek/załadunek oraz składowanie zwiększonego wolumenu towarów przewożonych statkami o większym zanurzeniu lub większej nośności; – zwiększenie wolumenu i dywersyfikacja rodzajów obsługiwanych towarów w ramach świadczonych usług przeładunkowych Terminala, dzięki nowo wybudowanej infrastrukturze towarzyszącej; – przygotowanie infrastruktury Terminala do świadczenia nowych usług dla towarów już obsługiwanych, jak również nowych; – odpowiedź na zapotrzebowanie klientów w zakresie obsługi rozładunku/załadunku większej ilości towarów, pozwalających na osiągnięcie przez nich efektu skali przy zakupie surowców lub sprzedaży wyrobów; – poprawę dostępu do Terminala zarówno od strony wody, jak i lądu; – wdrożenie nowych technologii pozwalających na poprawę jakości świadczonych usług oraz zrównoważony rozwój Terminalu odpowiadający potrzebom jego interesariuszy. Statki korzystające z toru wodnego w ramach portu morskiego (w tym zmierzające do Terminala) ponoszą opłaty portowe, które nie stanowią przychodu Spółki ani Dzierżawcy. W rezultacie, funkcjonowanie Terminala wpływa na zyski portu morskiego w S. i tym bardziej ulegną one zwiększeniu dzięki planowanym inwestycjom. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu Działek, budowli własnych, jak również wszystkich naniesień Dzierżawcy, bowiem w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) Spółka jest właścicielem naniesień Dzierżawcy. Spółka obciąża Dzierżawcę faktycznymi kosztami z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka i Dzierżawca, działając w porozumieniu, planują podjąć działania mające na celu objęcie Działek lub ich części (i wszystkich obecnych i planowanych obiektów Terminala) granicami portu morskiego. Ustalone dotychczasowe granice portu morskiego na Działkach związane są historycznie z rodzajem działalności prowadzonej na tym terenie - produkcją surówki żelaza przez nieistniejącą H. S.A. Nabrzeże stanowiło główną drogę pozyskiwania surowca do produkcji własnej oraz dostawy surówki do klienta, a pozostała część Działek była wykorzystywana do produkcji surówki żelaza i jej działalności pomocniczej. W chwili obecnej zaszła zasadnicza zmiana charakteru prowadzonej działalności na tym terenie. Działki wykorzystywane są wyłącznie do działalności usługowej polegającej na przeładunku i składowaniu towarów. W związku z tym, konieczne jest zapewnienie Terminalowi tej samej pozycji w zakresie ustalania kosztów świadczonych usług w porównaniu do pozostałych terminali przeładunkowych znajdujących się na tym akwenie, których tereny znajdują się w granicach portu morskiego. Pozwoli to na stworzenie możliwości pozyskania nowych klientów z nowymi towarami, dla których to usługi świadczone w Terminalu będą mogły cenowo konkurować z pozostałymi terminalami. Wszelkie działania prowadzone przez Spółkę i Dzierżawcę mają na celu wykorzystanie potencjału biznesowego Działek, które ze względu na swoją lokalizację przy torze wodnym, dotychczas zrealizowane inwestycje i te planowane, są najbardziej logicznym kierunkiem zrównoważonego rozwoju Terminala zaspokajającego potrzeby jego interesariuszy. Podkreślono, że dzięki dotychczas zaangażowanym środkom i zrealizowanym inwestycjom na terenie Działek, wolumen obsługiwanych towarów wzrósł na przestrzeni tylko 3 ostatnich lat o ponad 200%. Pokazuje to potencjał biznesowy Działek i kierunek dalszego rozwoju. Dzierżawca uzależnia planowaną inwestycję od różnych czynników biznesowych. Istotnym elementem wpływającym na podjęcie decyzji o jej realizacji będzie kalkulacja wysokości obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości, co ma bezpośredni wpływ na stopę zwrotu z inwestycji. W świetle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy po potencjalnym rozszerzeniu granic portu morskiego na Działki (lub ich część) Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) do wszystkich budowli infrastruktury portowej lub infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich, składających się na Terminal i znajdujących się na Działkach, które zostaną objęte granicami portu morskiego (w tym w zakresie planowanych inwestycji)? 2) Czy Spółka jest aktualnie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. w brzmieniu od 2025 r. - w odpowiednim zakresie przedmiotowym jak w pytaniu nr 1? 3) Czy Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do końca 2024 r. - w odpowiednim zakresie przedmiotowym jak w pytaniu nr 1? W ocenie Spółki, po potencjalnym rozszerzeniu granic portu morskiego na Działki (lub ich część) będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., do: a) wszystkich budowli infrastruktury portowej lub infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich, składających się na Terminal i znajdujących się na Działkach, które zostaną objęte granicami portu morskiego (w tym w zakresie planowanych inwestycji); b) Działek lub ich części w zakresie, w jakim powierzchnie Działek zostaną objęte rozszerzeniem lub powierzchnie Działek będą zajęte pod wyżej wymienioną infrastrukturę. Dodatkowo, zdaniem Strony, jest ona uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu od 2025 r. - w odpowiednim zakresie przedmiotowym jak w stanowisku do pytania nr 1 (nie dotyczy planowanych inwestycji), a także była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do końca 2024 r. - w odpowiednim zakresie przedmiotowym jak w stanowisku do pytania nr 1 (nie dotyczy planowanych inwestycji). W dniu 10 kwietnia 2025 r. do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku zawierające dodatkowy opis stanu faktycznego (nowe okoliczności). Spółka podała, że: a) Spółka i Dzierżawca pismem z 7 kwietnia 2025 r. kierowanym do Ministra Infrastruktury i Rady Miasta S. (Komisji ds. Gospodarki Morskiej, Rozwoju i Promocji) wystąpiły z wnioskiem o podjęcie działań w celu zmiany granic portu morskiego w S., w tym o pozytywne zaopiniowanie zmiany granic portu morskiego poprzez rozszerzenie granic portu morskiego o teren, na którym działalność prowadzi Dzierżawca, a który pozostaje w użytkowaniu wieczystym Spółki, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1125, dalej: u.o.m.). b) W piśmie tym wskazano m.in., że poszerzenie granic portu morskiego na obszarze działalności Terminala może przyczynić się do poprawy infrastruktury portu i jego efektywności operacyjnej. Większy obszar portu morskiego umożliwi budowę nowych obiektów portowych, magazynów, a także rozwój strefy logistycznej, co w konsekwencji zwiększy konkurencyjność portu na rynku międzynarodowym. W długoterminowej perspektywie poszerzenie portu może zwiększyć przepustowość, co wpłynie na większą aktywność gospodarczą w regionie. c) Nowa infrastruktura portowa, powstała w wyniku planowanych inwestycji, wpisuje się zarówno w zrównoważony rozwój Terminala, jak również w inwestycje realizowane przez Miasto S. Najbardziej istotne z nich, wpływające na działalność Spółki, to m.in. budowa Trasy [...], która pozwoli na skomunikowanie z siecią dróg szybkiego ruchu oraz wyprowadzenie z centrum znaczącej części ruchu samochodowego, w tym również towarów przeładunkowych w Terminalu. Dla pracowników Spółki i Dzierżawcy ważna jest budowa S. Kolei [...], której przystanek zlokalizowany w okolicach Terminala ułatwi dojazd do miejsca pracy. Poszerzenie granic portu, a co za tym idzie - podjęcie nowych inwestycji w rozwój infrastruktury i przedsięwzięć biznesowych w ramach Terminala, będzie wiązało się również ze stworzeniem nowych miejsc pracy. To z kolei będzie miało pozytywny wpływ na lokalną gospodarkę i rynek pracy. Tylko w ostatnim roku w Terminalu nastąpił wzrost zatrudnienia o 50%. d) Planowane działania inwestycyjne na terenie Terminala mają na celu nie tylko wykorzystanie potencjału terenu, na którym zlokalizowana jest działalność Spółki i Dzierżawcy oraz jego zrównoważony rozwój, ale również poprzez stworzenie możliwości rozładunku i załadunku dużych jednostek i składowania towarów przez nich transportowanych - na wykorzystanie efektu skali i ograniczenie negatywnego wpływu na środowisko dzięki infrastrukturze kolejowo - drogowej przez wykorzystanie transportu kolejowego do przewozu dużych partii przeładunkowych towarów oraz stworzenie dalszych możliwości rozwoju transportu intermodalnego. e) W najbliższym czasie Spółka zakłada otrzymać opinię Rady Miasta S. oraz niezależnie opinię Ministra Infrastruktury w zakresie rozszerzenia granic portu. f) Załącznikami do pisma z 7 kwietnia 2025 r. była mapa z propozycją nowych granic portu. Obejmuje ona obszar, na którym znajduje się cała kluczowa infrastruktura składająca się na Terminal. Organ uznał stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe. W interpretacji zaznaczono, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. terminy "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" zostały zdefiniowane wyłącznie na gruncie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1796 ze zm., dalej: u.p.p.m.). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczyło i dotyczy budowli oraz zajętych pod nie gruntów położonych na terenie portów morskich, a zwroty "infrastruktura portowa" i "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" należy interpretować w oparciu o ustawę o portach i przystaniach morskich, również po doprecyzowaniu zwolnienia od 2025 r. Pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanych w ustawie portach i przystaniach morskich nie budzi wątpliwości organu podatkowego, że wykładnia systemowa zewnętrzna uzasadnia odniesienie się do pojęć zdefiniowanych w innych aktach prawnych. Wykładnia prawa jest procesem kompleksowym i nie można poprzestać jedynie na rezultatach wykładni językowej, jak wskazuje Spółka. W ocenie organu, przedstawione orzecznictwo nie straciło swojego znaczenia i ma zastosowanie również do stanu prawnego w 2025 r. Organ nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2024 r. o sygn. III FSK 4345/21, jakoby wykładni użytych w zwolnieniu pojęć należało dokonywać w oparciu o wykładnię językową, a nie ustawę o portach i przystaniach morskich, z uwagi na jednostkowy charakter poglądu. Zdaniem organu, w przypadku obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich ustawodawca w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. wprowadza w pierwszej kolejności wymóg położenia obiektów w granicach portu morskiego lub przystani morskiej oraz istnienia toru wodnego, a dopiero w drugiej kolejności związania obiektów, urządzeń i instalacji z jego funkcjonowaniem. Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że nie wszystkie opisane we wniosku budowle aktualnie położone są w granicach portu morskiego, natomiast podjęte zostały działania w celu zmiany granicy portu. Budowle te wykorzystywane są/będą przez Dzierżawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Prowadzona działalność związana jest/będzie ze świadczeniem usług przeładunkowych m.in. składowania i związana jest z obsługą ładunków masowych oraz płynnych chemicznych, czyli nie są związane z prowadzącym do portu torem wodnym. Powyższe również będzie dotyczyć planowanych inwestycji przez Dzierżawcę. Sama lokalizacja budowli w bezpośrednim sąsiedztwie toru wodnego nie jest podstawą do zakwalifikowania ich jako infrastruktury zapewniającej dostęp do portu morskiego. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania przedstawionych obiektów budowlanych za infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich. Z kolei w zakresie infrastruktury portowej organ wyjaśnił, że "budowlą infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są obiekty, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli znajdują się w granicach portu lub przystani morskiej, są ogólnodostępne, są związane z funkcjonowaniem portu i są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Wszystkie wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie, a brak spełnienia którejkolwiek z nich skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji oceną o niepodleganiu zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wskazał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt. 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.p.m., które to przepisy współtworzą ulgę podatkową, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wynika to z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania zadań przez przedmiot zarządzający portem". Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym, zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. W rozdziale 4 ustawy znajdują się przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotem jest m.in. Zarząd Morskich Portów S. S.A., która zarządza portem na terenie S. Zatem, w ocenie organu, ponad wszelką wątpliwość Spółka, jak i Dzierżawca, nie mogą zostać zaliczeni do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Skoro z podmiotowo-przedmiotowego charakteru zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", Spółka niezaliczona do tej kategorii podmiotów nie może zostać nim objęta. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organu i oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2025 r. ograniczyła się jedynie do wyeliminowania wątpliwości, czy wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienie dotyczy budowli infrastruktury portowej znajdującej się w innych portach niż porty i przystanie morskie. Nie ingerowała natomiast w pojęcia "budowle infrastruktury portowej" czy "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów". Zatem, w ocenie Sądu, dotychczasowe poglądy orzecznictwa w zakresie sposobu rozumienia tych pojęć zachowują swoją aktualność. Zdaniem Sądu, gdy pojęcie zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w ustawie o portach i przystaniach morskich, posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej odpowiednich regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne. Sąd przywołał orzecznictwo i poglądy doktryny, uznając w ślad za organem podatkowym, że pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury. Wyjaśnienie, o jaki podmiot zarządzający portem chodziło ustawodawcy, zawarto w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., wskazując, że przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Z podmiotowo-przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą korzystać wyłącznie podmioty zarządzające portem. Ten podmiotowy charakter wynika z użytego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co oznacza, że ustawa o portach i przystaniach morskich może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków, a tym samym jej przepisy można uznać za wskazujące skład budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w wyroku z 13 września 2011 r. P 33/09 w odniesieniu do budowli określonych w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2024 r. poz. 1290 ze zm.). Zatem jakkolwiek w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych, nie można przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Sąd zauważył, że niewykluczone pozostaje, iż odmienne stanowisko NSA wyrażone w powoływanym przez Stronę wyroku z 13 lutego 2024 r. o sygn. III FSK 4345/21, mogło w pewnej mierze wynikać z faktu, że wskazany wyrok dotyczył opodatkowania infrastruktury portowej w porcie rzecznym, zaś cała dotychczasowa linia orzecznicza NSA dotyczyła infrastruktury znajdującej się w portach morskich (jak w rozstrzyganej obecnie sprawie), a nie w portach rzecznych. W kontekście podniesionych w skardze argumentów dotyczących sposobu i przyczyn nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w ocenie Sądu, z równą mocą można argumentować, że ustawodawca uznał za zasadne wątpliwości, czy wskazany przepis zwalnia z podatku również infrastrukturę portową w portach rzecznych i postanowił je wyeliminować, natomiast mając na uwadze dotychczasowe i stabilne orzecznictwo NSA (poza przywoływanym przez Skarżącą wyjątkiem), jak również to, że w przeciwieństwie do wskazanego wyroku dotyczyło ono interpretacji pojęcia infrastruktury portowej w portach morskich, ustawodawca w tym zakresie przepisu nie zmienił, uznając takie działanie za zbędne. Do zapadłego w sprawie wyroku zostało złożone zdanie odrębne jednego z członków składu orzekającego. Autor votum separatum wskazał, że w innych jednostkach redakcyjnych art. 7 ust. 1 u.p.o.l., w którym jest mowa o zwolnieniu od podatku gruntów, budynków lub budowli wchodzących w skład innej infrastruktury, ustawodawca wskazał, iż infrastrukturę tę należy rozumieć w sposób zdefiniowany w odrębnych ustawach. Jako przykład wskazano art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i odesłanie do przepisów o transporcie kolejowym w celu odkodowania znaczenia użytego w tym przepisie terminu "infrastruktura kolejowa" (tj. w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - Dz. U. z 2024 r. poz. 697 i 731), a w art. 7 ust. 1 pkt 12 i nakaz rozumienia zwrotu "infrastruktura ogrodowa" w znaczeniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1073). Odnośnie terminów "infrastruktura portowa w portach morskich" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów morskich lub przystani morskich" ustawodawca nie zawarł odesłania do innej ustawy, w tym do ustawy o portach i przystaniach morskich, w której termin ten jest zdefiniowany. Zdaniem autora, racjonalnie działający ustawodawca, zawarł odesłania do innych aktów prawnych, kiedy w jego założeniu służyły one właściwej interpretacji przepisu. Skoro w ustawie podatkowej nie ma odesłania do innych ustaw, to znaczy, że przepis nie powinien być odkodowywany przy pomocy definicji zawartych w odrębnych aktach prawnych. Gdyby faktycznie wolą racjonalnego ustawodawcy było, aby z przedmiotowego zwolnienia korzystały tylko podmioty zarządzające portem, stosowne zapisy poczyniłby expressis verbis w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tak jak to zrobił w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. Treść art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być odczytana przy zastosowaniu wykładni językowej. Zwroty "infrastruktura portowa" lub "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów" nie są terminami swoiście prawnymi. Termin "infrastruktura" ma swoje względnie jednoznaczne definicje zawarte w słownikach, leksykonach i encyklopediach, podobnie jak słowo "port". Połączenie tych terminów w jedno wyrażenie nie wnosi niczego nowego do terminologii powszechnie używanej w stosunku do tego, co oznacza każdy z tych wyrazów z osobna. Zdaniem składającego zdanie odrębne, brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest zrozumiałe w przypadku odwołania się do języka potocznego. Przepis ten nie zawiera żadnych zwrotów stricte prawniczych, które nie występowałyby w języku potocznym. Zwolnienie w kształcie zaproponowanym w interpretacji przysparzałoby jego beneficjentom selektywnej korzyści w zakresie, w jakim sprzyja niektórym przedsiębiorstwom, a także miałoby potencjalnie dyskryminujący i antykonkurencyjny charakter, mimo że zaproponowane przez ustawodawcę ramy tego zwolnienia nie zostały ukształtowane zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, natomiast wykładnia tego przepisu prowadziłaby do przyznania beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyść i zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminy "infrastruktury portowej w portach morskich" i "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich" objęte treścią tego przepisu należy rozumieć w znaczeniu nadanym im przez ustawę o portach i przystaniach morskich, podczas gdy w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma odwołania do przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich w tym zakresie, a więc należy zastosować wykładnię językową przedmiotowego przepisu; i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie jego zastosowania do odpowiedzi na pytania 1 i 2 wniosku Spółki o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej; 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, 2 i 3 Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: TFUE) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu interpretacji, która skutkuje naruszeniem zasad pomocy publicznej poprzez stworzenie dyskryminacyjnej sytuacji, w której zwolnienie portowe nie przysługuje Spółce, a przysługuje innym podmiotom działającym w portach morskich; 3) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja winna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także rozpatrzenia skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Sprawa dotyczy kontroli indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Ma to znaczenie zasadnicze, ponieważ zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w tego rodzaju sprawie może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, błędu wykładni albo niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji w sprawach interpretacyjnych ma zatem charakter ściśle związany granicami skargi, zbliżony w tym zakresie do kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16; z 6 grudnia 2024 r., I FSK 928/21; z 16 stycznia 2025 r., I FSK 1361/21; z 13 maja 2025 r., I FSK 2148/21). Konsekwencją tego ograniczenia jest także zawężenie granic dopuszczalności skargi kasacyjnej. Nie można skutecznie zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów, których sąd ten, z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a., nie był uprawniony badać. Kontrola kasacyjna nie może służyć wprowadzeniu do sprawy nowych podstaw prawnych, które nie wyznaczały granic kontroli sądowoadministracyjnej przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej w portach morskich lub przystaniach morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Skarżąca twierdzi, że pojęcia te należy rozumieć autonomicznie, wyłącznie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bez odwoływania się do ustawy o portach i przystaniach morskich. Stanowisko to nie jest trafne. Punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego jest wykładnia językowa, zwłaszcza w odniesieniu do ulg i zwolnień podatkowych. Brzmienie przepisu wyznacza zasadniczą granicę rekonstrukcji normy podatkowej, jednak odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody. W realiach niniejszej sprawy znaczenie mają zwłaszcza wskazywane w orzecznictwie: brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej i jej związków z innymi elementami regulacji prawnej, tj. wykładnia systemowa (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Prymat wykładni językowej nie oznacza zatem jej wyłączności. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, stanie się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub po uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów za poprawnością interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (uzasadnienie uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i cyt. tam orzecznictwo oraz pogląd doktryny). Nie można jednak przyjąć, że zastosowanie wykładni językowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do autonomicznego, potocznego rozumienia pojęć "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów morskich". Wykładnia językowa nie polega na odczytywaniu pojedynczych słów w izolacji od języka prawnego i kontekstu normatywnego, w którym zostały użyte. Wskazane pojęcia nie są zwykłymi określeniami języka powszechnego, lecz terminami właściwymi regulacji portowej, odnoszącymi się do zróżnicowanych obiektów, urządzeń i instalacji związanych z funkcjonowaniem portów oraz zapewnieniem dostępu do nich. Ich znaczenie nie wyczerpuje się zatem w stwierdzeniu, że dany obiekt pozostaje w funkcjonalnym lub gospodarczym związku z działalnością portową. Sam taki związek nie przesądza jeszcze, że obiekt stanowi infrastrukturę portową albo infrastrukturę zapewniającą dostęp do portu w znaczeniu prawnym. Zwrócić należy nadto uwagę na komplikacje, a nawet brak możliwości prawidłowego odczytania normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy zastosowaniu ogólnej dyrektywy językowej, tj. określenia zakresu ulgi podatkowej. Jednoznaczne ustalenie znaczenia zwrotów legislacyjnych, jakimi posłużył się ustawodawca w ww. przepisie ustawy podatkowej, jest możliwe dopiero po sięgnięciu do definicji zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. W tej perspektywie, brak wyraźnego odesłania w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do ustawy o portach morskich i przystaniach morskich nie wyklucza uwzględnienia tej ustawy przy wykładni analizowanych pojęć. Jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęć infrastruktury portowej oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, należy w pierwszej kolejności ustalić ich znaczenie. W grę wchodzi przy tym zarówno wykładnia językowa, oparta na słownikowym rozumieniu tych zwrotów, jak i wykładnia systemowa, poszukująca ich znaczenia w innych aktach prawnych. Nie można przyjąć, że brak odesłania do definicji zawartych w innych ustawach wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, tym bardziej przy uwzględnieniu historycznej ewolucji analizowanego zwolnienia. Skoro zaś ustawa o portach i przystaniach morskich definiuje oba pojęcia użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to mimo braku odesłania wprost do tej ustawy należy przyjąć, że wykładnia systemowa koryguje wynik wykładni językowej (R. Dowgier, L. Etel [w:] G. Liszewski, B. Pahl, R. Dowgier, L. Etel, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, wyd. II, Gdańsk 2025, art. 7). Wykładnia systemowa zewnętrzna nie służy w tym przypadku zastąpieniu wykładni językowej ani wykreowaniu pozaustawowych warunków zwolnienia, lecz doprecyzowaniu znaczenia pojęć, których odczytanie w oderwaniu od kontekstu portowego nie daje jednoznacznego i normatywnie spójnego rezultatu. Za takim kierunkiem wykładni przemawia również wspomniany argument historyczny i kontekst legislacyjny. Zwolnienie dotyczące budowli infrastruktury portowej zostało wprowadzone do ustawy podatkowej ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. Nr 111, poz. 1197). Tą samą ustawą zmieniono definicję "infrastruktury portowej" w ustawie o portach i przystaniach morskich. Nie był to przypadkowy zbieg regulacyjny. Skoro ustawodawca w jednym akcie prawnym zmienił definicję infrastruktury portowej w ustawie portowej i jednocześnie po raz pierwszy posłużył się tym pojęciem w przepisie podatkowym ustanawiającym zwolnienie, to definicja z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. współwyznacza znaczenie tego pojęcia także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie ma przy tym decydującego znaczenia brak wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej, skoro ustawodawca zawarł takie odesłanie w sposób pośredni, przez bezpośrednie zastosowanie tej definicji także w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07 i cyt. tam piśmiennictwo). Kierunek ten został utrwalony w późniejszym orzecznictwie. Mimo braku formalnego odesłania w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zakres zwolnienia należy ustalać z uwzględnieniem definicji legalnych zawartych w ustawie o portach i przystaniach morskich, a więc z uwzględnieniem położenia obiektu, jego ogólnodostępności, związku z funkcjonowaniem portu oraz przeznaczenia do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem (wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 1679/21; podobnie wyroki NSA: z 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 3363/13). Także wykładnia systemowa wewnętrzna nie sprzeciwia się temu wnioskowi. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l., umieszczony w tej samej jednostce redakcyjnej, przewiduje zwolnienie odnoszące się do gruntów pozostających w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską. Sama lokalizacja zwolnienia w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. nie przesądza zatem o jego wyłącznie przedmiotowym charakterze. Zwolnienia uregulowane w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. mają zasadniczo charakter przedmiotowy, lecz w niektórych unormowaniach ustawodawca uwzględnia także element podmiotowy, jeżeli jest on ściśle powiązany z przedmiotem opodatkowania lub zwolnienia. W przypadku art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. element odnoszący się do podmiotu zarządzającego portem nie został dodany przez organ ani przez sąd. Wynika on z samej definicji "infrastruktury portowej" zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Jeżeli infrastruktura portowa obejmuje obiekty, urządzenia i instalacje przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., to przeznaczenie do wykonywania zadań tego podmiotu jest częścią ustawowego pojęcia infrastruktury portowej. Nie jest to dodatkowa, pozaustawowa przesłanka zwolnienia, lecz element definicyjny przedmiotu zwolnienia. Odmiennej oceny nie uzasadnia nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2025 r. Z faktu, że ustawodawca nie wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyraźnego odesłania do ustawy o portach i przystaniach morskich, nie wynika zamiar wyłączenia tej ustawy z procesu wykładni analizowanych pojęć. Z uzasadnienia projektu wynika, że zmiana art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miała charakter doprecyzowujący i służyła usunięciu wątpliwości co do zakresu zwolnienia, w szczególności przez wskazanie, że chodzi o infrastrukturę w portach morskich lub przystaniach morskich oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do takich portów i przystani (uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz innych ustaw, Sejm X kadencji, druk nr 741). Nie sposób z tego wyprowadzić zamiaru zerwania z dotychczasową wykładnią systemową ani nadania pojęciom użytym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znaczenia oderwanego od regulacji portowej. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie może mieć również wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., III FSK 4345/21. Orzeczenie to dotyczyło przede wszystkim poprzedniego brzmienia przepisu i pytania, czy zwolnienie obejmowało także infrastrukturę portów rzecznych. Rozstrzygnięcie koncentrowało się na składni i interpunkcji dawnego art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc na zagadnieniu innym niż to, które występuje w niniejszej sprawie. Obecny spór nie dotyczy portu rzecznego, lecz tego, czy budowle wykorzystywane przez prywatnego dzierżawcę do własnej działalności gospodarczej w porcie morskim mogą być uznane za infrastrukturę portową w rozumieniu regulacji portowej. Wyrok III FSK 4345/21 nie zawiera nadto pogłębionej polemiki z utrwalonym orzecznictwem odwołującym się do art. 2 pkt 4 i 5 u.p.p.m., a zatem nie może być traktowany jako przełamanie tej linii. W konsekwencji prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że pojęcia "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów morskich lub przystani morskich" należy rozumieć z uwzględnieniem definicji i konstrukcji przyjętych w ustawie o portach i przystaniach morskich. Taki rezultat nie narusza prymatu wykładni językowej, lecz stanowi jej prawidłowe dopełnienie przez kontekst systemowy i historyczny. Skoro zaś z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika spełnienie przesłanek pozwalających uznać sporne obiekty za infrastrukturę portową albo infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów morskich w tym znaczeniu, to odmowa zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. była prawidłowa. Za takim wynikiem przemawia również konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania i zasada wyłączności ustawy w sprawach podatkowych. W prawie podatkowym wynik wykładni prawa nie może - ani w odniesieniu do regulacji odpowiedzialności podatkowej, ani co do zwolnień i ulg podatkowych - zmienić zakresu opodatkowania, którego określanie należy wyłącznie do suwerennych praw i obowiązków stanowiącego prawo podatkowe państwa (J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014/3, teza 2). Wykładnia proponowana przez Skarżącą prowadziłaby natomiast do rozszerzenia zwolnienia na wszystkie obiekty pozostające w jakimkolwiek funkcjonalnym lub gospodarczym związku z portem, niezależnie od tego, kto nimi włada i jakim zadaniom służą. Taki rezultat byłby nie do pogodzenia z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji budowla może zostać uznana za budowlę infrastruktury portowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tylko wtedy, gdy spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.: znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, ma charakter ogólnodostępny, jest związana z funkcjonowaniem portu oraz jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. W przedstawionym stanie faktycznym przesłanki te nie zostały spełnione. Nieruchomości Skarżącej są wykorzystywane przez Dzierżawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej obejmującej usługi przeładunkowe, składowanie oraz obsługę ładunków masowych i płynnych chemicznych. Nie służą wykonywaniu zadań podmiotu zarządzającego portem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Podmiotem zarządzającym portem morskim w S. jest m.in. Zarząd Morskich Portów S. S.A., działający na podstawie art. 13 u.p.p.m., tymczasem ani Skarżąca, ani jej Dzierżawca nie mają takiego statusu. Organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjęli, że opisane budowle nie korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. Drugi zarzut skargi kasacyjnej, oparty na art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1-3 TFUE, jest niedopuszczalny. Zarzut ten nie został podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca przed Sądem pierwszej instancji kwestionowała wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez odwołanie do definicji z ustawy o portach i przystaniach morskich, ale nie uczyniła podstawą skargi naruszenia przepisów unijnych dotyczących pomocy publicznej. W sprawie interpretacyjnej ma to skutek rozstrzygający. Skoro art. 57a p.p.s.a. wiąże sąd administracyjny zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie był uprawniony do badania zgodności interpretacji z art. 107 i art. 108 TFUE, skoro przepisy te nie zostały objęte podstawą skargi. Nie można więc w skardze kasacyjnej skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że nie rozpoznał zarzutu, który nie mieścił się w granicach jego kognicji. Niedopuszczalność tego zarzutu wyłącza potrzebę jego merytorycznego rozpoznania. Trzeci zarzut, dotyczący art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., ma charakter pochodny. Skoro zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. okazał się niezasadny, a zarzut oparty na art. 107 i art. 108 TFUE - niedopuszczalny, nie było podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy - określa sposób rozstrzygnięcia wtedy, gdy sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi. Jego naruszenie nie może być skutecznie wykazywane samoistnie, w oderwaniu od naruszenia przepisu prawa materialnego albo procesowego, które uzasadniałoby uchylenie interpretacji. Skoro takie naruszenie nie zostało stwierdzone, zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. również nie może odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasadnie zaakceptował wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjętą przez organ i prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SWSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska SNSA Krzysztof Winiarski (spr.) SNSA Paweł Borszowski