I SA/Op 938/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Kluczbork z dnia 23 października 2025 r., nr FN.P.310.2.2025.KG w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Miasta Kluczbork na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23 października 2025 r. nr FN.P.310.2.2025 Burmistrz Miasta Kluczbork działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4, art. 14b § 1 - 3, art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111- dalej jako "op"), po rozpatrzeniu wniosku Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu (dalej jako: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) z 16 września 2025 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, uznał stanowisko własne wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca w złożonym wniosku pytając , czy w przypadku zawarcia z Wykonawcą świadczącym usługi zimowego utrzymania dróg umowy użyczenia na podstawie, której to umowy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu użyczy wykonawcy magazyn składowania soli, pomieszczenie do wytwarzania solanki i przekaże Wykonawcy przedmiotowe składniki majątkowe, to Wykonawca w okresie takiego przekazania potwierdzonego protokołem zdawczo- odbiorczym będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, z uwagi na wykorzystanie przedmiotowych składników majątkowych do realizacji usług zimowego utrzymania dróg, zajął stanowisko, iż w takiej sytuacji , obowiązek podatkowy będzie ciążył na Wykonawcy, jako użytkowniku przekazanych mu nieruchomości. Jako podstawę swojego stanowiska wnioskujący wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej "upol.") , w myśl którego podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. We wskazanej na wstępie interpretacji Burmistrz Kluczborka nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Mając na uwadze opis wniosku, w którym podano, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu, zawierając umowę z Wykonawcą, której przedmiotem jest zimowe utrzymanie dróg krajowych, dokonała użyczenia na rzecz Wykonawcy, części składowe jej nieruchomości gruntowej, wykorzystywanej między innymi jako magazyn składowania soli, pomieszczenie do wytwarzania solanki czy też plac postojowy dla sprzętu i wyposażenia Wykonawcy, na wstępie dalszych rozważań, organ interpretacyjny odwołując się do zawartej w art. 710 Kodeksu cywilnego definicji użyczenia, w myśl której przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, stwierdził, że w jego ocenie umowa zawarta przez Wnioskodawcę i Wykonawcę nie spełnia tej definicji, z uwagi na brak charakteru bezpłatności. Jak bowiem zauważono, umowa użyczenia na, którą powołują się wnioskujący jest częścią umowy jaką podmioty te zawarły celem zimowego utrzymania dróg krajowych. Z kolei sama umowa zimowego utrzymania dróg krajowych, jest umową na podstawie której to Wykonawca bierze na siebie zadanie utrzymania dróg krajowych będących w zarządzenie Wnioskodawcy, za odpowiednim wynagrodzenie. Dlatego też zdaniem organu fakt, iż wnioskujący użycza, w ramach umowy utrzymania zimowych dróg, Wykonawcy określone części nieruchomości nie powoduje iż mamy do czynienia z kodeksową umową użyczenia. Wnioskujący nie użyczył by bowiem bezpłatnie Wykonawcy części nieruchomości gdyby nie zawarta między nimi, odpłatna umowa zimowego utrzymania dróg. Jednocześnie zauważono także, iż przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, na który powołuje się Wnioskodawca odnosi się do posiadacza nieruchomości który zawarł umowę z właścicielem tej nieruchomości. Natomiast jak wskazał sam Wnioskodawca w treści swojego wniosku, posiada on przedmiotową nieruchomości w trwałym zarządzie, przekazanym przez Skarb Państwa. W takim zaś przypadku przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego ustanowił trwały zarząd. W ocenie organu podatkowego nie zmienia tego sytuacja, gdy zarządca (wnioskujący) na podstawie umowy użyczenia, użyczy nieruchomość posiadaczowi zależnemu (wykonawcy) w posiadanie i użytkowanie. Natomiast posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz ich zarządcy są podatnikami tylko wtedy, gdy podstawą ich posiadania jest umowa zawarta bezpośrednio z właścicielem lub wynika z ustanowionego przez niego trwałego zarządu. Jeśli więc umowa cywilnoprawna zostanie zawarta z trwałym zarządcą lub najemcą nieruchomości Gminnych lub Skarbu Państwa podatnikiem podatku od nieruchomości będzie trwały zarządca a więc jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie wnioskująca Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu. Z tych też powodów w ocenie organu podatkowego przedstawione przez wnioskującą własne stanowisko jest nieprawidłowe. We wniesionej do tut. Sądu skardze, pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 upol w związku z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami polegające na ich niewłaściwej wykładni i zastosowaniu poprzez przyjęcie, iż w przypadku zawarcia przez trwałego zarządcę z podmiotem trzecim umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości Skarbu Państwa na rzecz tego podmiotu podatnikiem podatku od nieruchomości jest trwały zarządca, a nie podmiot trzeci będący w posiadaniu nieruchomości Skarbu Państwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do tego, że organ błędnie przyjął, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w ramach wydanej interpretacji organ wadliwie uznał, iż tylko umowa zawarta przez posiadacza zależnego "bezpośrednio z właścicielem" skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza zależnego, w sytuacji gdy w przeciwieństwie do "normalnych" osób prawnych Skarb Państwa nie posiada jednego, statutowego organu, który działa w jego imieniu, lecz wykonuje swoje uprawnienia za pośrednictwem tzw. statio fisci. Stosownie do treści art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2016r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym organy administracji publicznej oraz inne organy lub podmioty uprawnione na podstawie przepisów odrębnych do reprezentowania Skarbu Państwa reprezentują Skarb Państwa zgodnie z ich właściwością i w zakresie określonym w przepisach odrębnych, a kierownicy jednostek reprezentują Skarb Państwa w odniesieniu do nabytego i powierzonego tym jednostkom mienia Skarbu Państwa i w zakresie zadań ich urzędów, określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie zatem z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Stosownie zaś do art. 18a ust. 1 tej ustawy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Stosownie do art. 22 ustawy zarząd drogi sprawuje nieodpłatny trwały zarząd gruntami w pasie drogowym. Dodatkowo Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działający przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje w formie trwałego zarządu uprawnienia właścicielskie Skarbu Państw w stosunku do innych nieruchomości (położonych poza granicami pasa drogowego), służących realizacji ustawowych zadań zarządcy. Zgodnie natomiast z art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną i nie tworzy żadnych odrębnych praw podmiotowych, lecz stanowi wyłącznie sposób zarządzania mieniem państwowym przez Skarb Państwa. Reasumując Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działający przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad nie jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną lecz właściwym w zakresie swoich ustawowych zadań centralnym organem administracji rządowej wykonującym władztwo nad określonymi nieruchomościami Skarbu Państwa, działającym w imieniu Skarbu Państwa w obrocie cywilnoprawnych w odniesieniu do powierzonych mu składników majątkowych. Wszystkie umowy zawierane przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowy i Autostrad w odniesieniu do nieruchomości którymi włada jako trwały zarządca są zawierane "bezpośrednio" przez Skarb Państwa, albowiem to Generalny Dyrektor jest ustawowym organem, któremu powierzono zarządzanie przedmiotowymi składnikami majątkowymi w imieniu Skarbu Państwa. W tym też zakresie odwołano się do tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018r" sygn. akt II FSK 2765/16 zgodne, z którymi w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwały zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości jest dzierżawca jako posiadacz zależny nieruchomości. Zatem stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. Dlatego też umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12, także Paweł Banasik, Podatki i opłaty lokalne Komentarz, INFOR , Warszawa 2019 oraz powołane tam orzecznictwo). " W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko, iż umowa zawarta z Wykonawcą nie spełnia definicji umowy użyczenia, z uwagi na brak charakteru bezpłatności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 4 upol. Przystępując do kontroli zaskarżonej interpretacji, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na status formalnoprawny Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W świetle jednolitego orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny , a także wojewódzkich sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż z tytułu powierzenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa nie stał on się posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa on każdorazowo w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się też w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych". Oznacza to, że zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021r. sygn. akt II FSK 4117/21 ). Podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2019r., II FSK 1797/17, gdzie wskazano, że łączne odczytanie przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, a w konsekwencji i Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol., co wynika zarówno z pozycji ustrojowej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym jej w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Z tych też względów , Sąd w realiach niniejszej sprawy uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit..a upol, wynikającą z nieprawidłowego rozumienia instytucji trwałego zarządu wykonywanego przez Skarżącą zgodnie z art. 43 ust. 1 i 2 w zw. z art. 50 u.g.n. Poparcie tego stanowiska stanowi dodatkowo art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U.2026.373 t.j ) , z którego wynika, że w przypadku mienia Skarbu Państwa tak nabytego jak i powierzonego, rola jednostki działającej w systemie administracji publicznej nadal pozostają na poziomie reprezentacji Skarbu Państwa. Reasumując Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadniony okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ winien wziąć pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę statusu Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad jako podmiotu zawierającego umowy jako statio fisci Skarbu Państwa. Jednocześnie z uwagi na zakres podniesionych w skardze zarzutów i wynikające z art. 57a ppsa związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, nie jest możliwe dokonanie dalej idących ocen stanowiska organu interpretacyjnego, a dotyczącego zakwestionowania charakteru umowy przekazania Wykonawcy usługi zimowego utrzymania dróg magazynu składowania soli, pomieszczenia do wytwarzania solanki – jako umowy nieodpłatnego użyczenia. Brak jest bowiem wskazania wprost przepisów prawa, które w ocenie Skarżącej zostały naruszone w tym zakresie na skutek wydania zaskarżonej interpretacji, a sąd administracyjny w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej ewentualnego uzasadnienia. Skarżący w skardze na interpretację indywidualną winien wskazać precyzyjnie konkretną jednostkę redakcyjną przepisu będącego podstawą zarzutu, formułowanego w granicach wyznaczonych w art. 57a ppsa. Z tych też względów wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Jedynie informacyjne- bez zajmowania merytorycznego stanowiska w tym względzie- Sąd zauważa, iż problematyka dotycząca zagadnienia czy umowa miała charakter odpłatny bądź też nieodpłatny, poruszona została już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2024 r. sygn. akt III FSK 869/24) W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 "a" ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa , na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).