III FSK 158/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 379/24 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 stycznia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/727/2023/24182 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę złożoną przez Agencję Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] (dalej: Agencja, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia 19 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 24 lipca 2018 r. Wójt Gminy [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 33.647 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z 6 grudnia 2018 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 lipca 2019 r., l SA/GI 133/19, oddalił skargę złożona na tą decyzję. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., III FSK 1514/21 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r., l SA/GI 832/22, uchylił decyzję SKO z 6 grudnia 2018 r., a Kolegium decyzją z dnia 16 czerwca 2023 r. uchyliło w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z 24 lipca 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie w dniu 17 sierpnia 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji umorzył z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., w związku z faktem, iż jego wysokość odpowiada zobowiązaniu pierwotnie zadeklarowanemu przez podatnika. W dniu 23 sierpnia 2023 r. organ podatkowy przekazał na rachunek bankowy podatnika kwotę 19.401,- zł, co stanowiło kwotę wpłaconą przez podatnika 20 grudnia 2018 r. W dniu 11 września 2023 r. skarżąca złożyła wniosek o naliczenie i zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. za okres od 20 grudnia 2018 r. do 24 sierpnia 2023 r., uznając iż organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, jako że decyzja ta była niezgodna z prawem. Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organów podatkowy w zakresie braku zaistnienia przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r, poz. 2383 – dalej: "O.p."), gdyż organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty i nadpłata została zwrócona w terminie. WSA w Gliwicach stwierdził, że niniejsza sprawa w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od daty powstania nadpłaty, nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Sąd przypomniał, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego wydane zostały przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Wobec tego, w odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nieprzyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przesłanek konstytuujących nadpłatę podatkową, Sąd stwierdził, iż: organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa; organy podatkowe nie mają uprawnień do badania - ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych; rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej; organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego; nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat. WSA w Gliwicach podkreślił ponadto, że w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. mowa jest o przyczynieniu/nieprzyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nieprzyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nieprzyczynieniu się podatnika. Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; ewentualnie uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), obrazę prawa materialnego, art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art.78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustaleń przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1514/21, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 133/19, a w konsekwencji w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/GI 832/22, w następstwie Samorządowe Kolegium odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia16 czerwca 2023 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 24 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. zw. z art.187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania źródła nadpłaty, błędnie przyjmując uprzednio, iż Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości; wszystkie ze wskazanych przez skarżącą, a wymienionych następnie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych I i II instancji nieruchomości, naIeży opodatkować stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy stan faktyczny nie wskazywał na ich związek z działalnością gospodarczą Agencji; Agencja prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy AMW takiej działalności w zakresie gospodarowania mieniem nie prowadzi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania źródła nadpłaty błędnie przyjmując uprzednio, iż: Agencja Mienia Wojskowego jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości; wszystkie ze wskazanych przez skarżącą, a wymienionych następnie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych I i II instancji nieruchomości, należy opodatkować stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy stan faktyczny nie wskazywał na ich związek z działalnością gospodarczą Agencji; Agencja prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy AMW takiej działalności w zakresie gospodarowania mieniem nie prowadzi; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy stan faktyczny był bezsporny. Zasadniczy problem prawny sprowadza się do kwestii, której istotą jest wykładnia normy prawnej dekodowanej z treści art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., która pozwala na zdeterminowanie przesłanki przyczynienia się organu do uchylenia decyzji jako następstwa derogowania z systemu prawnego przez Trybunał Konstytucyjny normy prawnej będącej podstawą wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, że kwestia odpowiedzialności państwa za niezgodnie z Konstytucją RP stanowione prawo pozostaje poza zakresem odpowiedzialności organów podatkowych w kontekście zrealizowania się przesłanki "przyczynienia się" do powstania nadpłaty. W doktrynie prawa konstytucyjnego organ państwa definiuje się jako wyodrębniony w strukturze państwa podmiot (osoba lub kolegialna instytucja), wyposażony w kompetencje do wykonywania władzy publicznej w imieniu państwa. Państwo jako byt o charakterze abstrakcyjnym, będąc jednocześnie podmiotem prawa publicznego ale także osobą prawną w sensie funkcjonalnym, nie działa samoistnie, lecz wyłącznie poprzez swoje organy. Istotę funkcjonowania państwa poprzez jego organy obrazuje tzw. teoria organów państwa. Teoria organów stanowi jedną z podstawowych konstrukcji wyjaśniających mechanizm działania państwa jako podmiotu prawa. Punktem wyjścia tej koncepcji jest założenie, że państwo ma charakter bytu abstrakcyjnego, a więc nie jest zdolne do samodzielnego działania w sensie faktycznym. W konsekwencji wszelka aktywność państwa musi być realizowana za pośrednictwem wyodrębnionych struktur organizacyjnych, określanych mianem organów państwa. Istotą teorii organów, która przedstawia relację między państwem a jego strukturami organizacyjnymi, jest przyjęcie tezy o tożsamości działania organu i państwa. Oznacza to, że czynności podejmowane przez organ nie są przypisywane państwu w sposób pośredni, jak ma to miejsce w konstrukcji przedstawicielstwa, lecz są traktowane jako bezpośrednie działania samego państwa. Organ nie występuje zatem jako odrębny podmiot działający "w imieniu" państwa, lecz jako jego integralna część. W konsekwencji nie dochodzi do rozdzielenia podmiotowości pomiędzy państwo a organ, lecz do ich funkcjonalnej jedności w sferze działania. Skutki prawne działań organów państwu, jak i odpowiedzialność na te działania bezpośrednie dotyczą państwa. Organy podatkowe, będąc organami państwa, stanowią element władzy publicznej, a jego działania stanowią w bezpośredni sposób działania państwa. Działania zatem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym przy korzystaniu ze wszystkich atrybutów imperium, to z punktu widzenia adresata tych działań władcze działania państwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwa do zaakceptowania wykładnia normy prawnej zawartej we wskazanych wyżej przepisach, tj. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., która prowadziłaby do zaakceptowania stanowiska, że działania organu podatkowego nie są działaniami państwa, ponieważ w świetle teorii organów, organ podatkowy i państwo to jeden byt podmiotowy. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do zaprzeczenia założeń teorii organów i konsekwencji istoty państwa jako monolitu podmiotowego będącego bytem abstrakcyjnym działającym poprzez swoje organy. W konsekwencji organy podatkowego byłyby nieznanymi w teorii prawa konstytucyjnego podmiotami, które wprawdzie funkcjonują w państwie, ale nie stanowią jego części. Z punktu widzenia praw jednostki działania każdego organu państwa, w tym również działania organu podatkowego są to działania państwa. W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy skutki wydania decyzji przez organ podatkowy na podstawie niezgodnej z Konstytucją normy prawnej obciążają państwo, którego częścią jest organ podatkowy. Bezpośredni skutek związany jest wprawdzie z działaniem państwa przez organ władzy ustawodawczej, tj. Sejm, jednak pośredni skutek wiąże się z działaniem państwa w sferze imperium przez organ podatkowy. W konsekwencji to państwo jako byt abstrakcyjny, którego realny wymiar działania w postępowaniu podatkowym realizuje organ podatkowy przyczyniło się do wydania decyzji podatkowej na podstawie prawnej niezgodnej z Konstytucją RP. Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka, na którą ma wpływ i to okoliczność zależna od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Zatem w demokratycznym państwie prawa nie można zaakceptować koncepcji, że to podatnik ponosi konsekwencje stanowionego przez państwa niezgodnego z Konstytucją prawa. Nie ma przy tym znaczenia oczywisty fakt, że skoro wszelkie organy władzy działają zgodnie z zasadą legalizmu określoną w art. 7 Konstytucji RP, to organ podatkowy nie był uprawniony do badania zgodności z Konstytucji zakwestionowanej i następnie usuniętej z systemu prawa normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to państwo, jako jednolity byt abstrakcyjny stanowiąc poprzez swój organ ustawodawczy, tj. Sejm, prawo niezgodne z konstytucją, przyczyniło się działając poprzez swój inny organ państwa, tj. organ podatkowy, do uchylenia decyzji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również możliwa do zaakceptowania taka wykładnia treści art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., która obciążałby podatnika finansowymi konsekwencjami bezprawnych działań państwa poprzez pozbawienie go rzeczywistego wynagrodzenia za brak możliwości korzystania z kapitału, jakim są w istocie rzeczy odsetki od nienależnie pobranej nadpłaty w podatku. Analogiczne stanowisko prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 8 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt C-322/22 stwierdził, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty podatku z naruszeniem prawa, ma prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (zob. także wyrok TSUE z dnia 28.04.2022r. C-415/20, C-419/20, C-427/2- pkt 41 i 52). Prawo do uzyskania zwrotu nienależnej płatności i oprocentowania stanowi wyraz ogólnej zasady i znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy zapłata została nałożona na podstawie uregulowania krajowego sprzecznego z przepisami prawa (zob. także wyroki TSUE z 28 kwietnia 2022 r., C-415/20, C-419/20, C-427/20 pkt 41 i 52). Prawo do wypłaty odsetek ma natomiast na celu zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu (podatnik) został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata powinna zostać wypłacona zgodnie z prawem Unii w przypadku braku stosownych przepisów prawa krajowego. Jak podkreślił TSUE do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane przypadku podatków pobranych niezgodnie z przepisami (zob. wyrok o sygn. akt C-322/22, teza 39). Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jest uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Należy zauważyć, że skarżąca z jednej strony realizuje zadania publiczne, z drugiej zaś - choć nie jest to zasadniczym obszarem jej działania - prowadzi działalność gospodarczą. Zatem w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - rzeczą organów podatkowych było wykazanie związku poszczególnych obiektów (gruntów, budynków, budowli) i ich składników z tą sferą działania, która jest prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro w funkcjonowaniu strony skarżącej można wyodrębnić działalność gospodarczą, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Przeciwnie, nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Jednakże w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe nie przeprowadziły takiej analizy wychodząc z założenia, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę - a organy uznały skarżącą za taki podmiot - stanowi o zakwalifikowaniu gruntów i budynków do obiektów jako objętych najwyższą stawką podatku od nieruchomości oraz o zakwalifikowaniu budowli jako obiektów objętych opodatkowaniem. Zatem słusznie wskazała skarżąca, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania i nie dokonał oceny czy przedmioty opodatkowane najwyższą stawką są faktycznie związane z działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym rozumieniu tego "związku'' w odniesieniu do charakteru poszczególnych przedmiotów, wskazującego m.in. na gospodarcze przeznaczenie i możliwość wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało bezkrytycznie zaakceptowane przez organ drugiej instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W kwestii związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające. Jeżeli skarżąca twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jej działalnością, to organ obowiązany jest rozważyć te argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. Organ dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie może oprzeć się wyłącznie na fakcie, że jest ona przedsiębiorcą, ale musi wziąć po uwagę także inne aspekty, jak np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze nie tylko bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, ale również pośredni, tj. potencjalną możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania nieruchomości. Za bezzasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do WSA w Gliwicach, nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Sławomir Presnarowicz s. NSA Anna Dalkowska