III FSK 1555/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 918/22 w sprawie ze skargi K.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2022 r. nr 1401-IOM.4104.15.2022.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 918/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2022 r., nr 1401-IOM.4104.15.2022.ES, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 6 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów ustalił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tego rozstrzygnięcia Skarżąca wskazała, że o jego wydaniu dowiedziała się 18 stycznia 2022 r., w wyniku przeglądania akt w urzędzie skarbowym przez pełnomocnika. Strona powołała się na pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r., jakie dołączone zostało do złożonego 14 marca 2019 r. wniosku o stwierdzenie nieważności innej decyzji wymiarowej, ewentualnie wniosku o wznowienie postępowania w innej sprawie, podkreślając, że udzielone przez nią pełnomocnictwo swoim zakresem obejmowało wszystkie postępowania podatkowe dotyczące podatku od spadków i darowizn. Dodała, że pełnomocnictwo o takiej samej treści zostało również wysłane przez pełnomocnika 21 stycznia 2020 r. i od tej daty cała korespondencja w sprawach prowadzonych postępowań była już kierowana do pełnomocnika. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji pominął prawidłowo ustanowionego pełnomocnika i doręczył decyzję z 5 listopada 2019 r. bezpośrednio Skarżącej, która to okoliczność świadczy o niezawinionym uchybieniu terminu. Postanowieniem z 3 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając, że pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r. załączone zostało do wniosku z 14 marca 2019 r inicjującego odrębne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności innej decyzji i nie spełniało wymogów pełnomocnictwa ogólnego określonych w art. 138d § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Odnosząc się do pełnomocnictwa z 21 stycznia 2020 r. Dyrektor zauważył, że złożone zostało już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ ostatecznie uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, jakoby uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Za taką okoliczność nie można było bowiem uznać faktu, że mając pełną wiedzę co do toczących się postępowań podatkowych, Strona nie ustanowiła pełnomocnika do działania w tej konkretnej sprawie podatkowej. Rozpoznając skargę od rozstrzygnięcia organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na wstępie zauważył, że spór na tle prawidłowości samego doręczenia decyzji wymiarowej rozstrzygnięty został w odrębnym postępowaniu zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2022 r., stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 917/22 zostało utrzymane w obrocie prawnym wobec oddalenia skargi Strony. Zauważono przy tym, że jakkolwiek przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu nie ma potrzeby wtórnego badania kwestii prawidłowości doręczenia, z uwagi na uczynienie przez Skarżącą z okoliczności tej jedyną przesłankę rzekomego braku zawinienia za celowe Sąd uznał odniesienie się do tej kwestii. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów nie miał podstaw do przyjęcia, że Skarżąca jest zastępowana przez pełnomocnika - w aktach sprawy nie było ani pełnomocnictwa ogólnego odpowiadającego wymogom z art. 138d O.p., ani pełnomocnictwa szczególnego, na które powołał się pełnomocnik, gdyż nawet jeżeli złożono je 14 marca 2019 r., to uczyniono to do innej sprawy podatkowej i do tej właśnie innej sprawy włączone. Wzmiankowane pełnomocnictwo nie mogło być respektowane na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji w ramach niniejszego postępowania, co wymuszało przyjęcie oceny o prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej w trybie art. 150 O.p. Odnosząc się do kwestii oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia przez Skarżącą terminowi do złożenia odwołania, a tym samym spełnienia przesłanki z art. 162 § 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Skarżąca nie wykazała braku zawinienia w niedochowaniu tego terminu. Argumentacja Skarżącej koncentruje się na kwestii związanej z prawidłowym doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji, wykazując sprzeczność, bowiem z jednej strony kwestionuje prawidłowość (a co za tym idzie skuteczność) tego doręczenia, z drugiej zaś strony podnosi, że uchybienie terminowi miało charakter przez nią niezawiniony. Sąd pierwszej instancji zgodził się z twierdzeniem prezentowanym przez Dyrektora, że Skarżąca miała pełną wiedzę o toczących się postępowaniach podatkowych, wszak sama je zainicjowała, składając zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Z tego względu winna liczyć się również z okolicznością, że w efekcie tych postępowań zostaną wydane decyzje, które ewentualnie mogą być dla niej niekorzystne, co z kolei wymagać będzie podjęcia przewidzianych prawem kroków mających na celu ochronę własnych interesów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jeżeli wolą Skarżącej i jej pełnomocnika był udział tegoż pełnomocnika także w niniejszym postępowaniu, to winni byli zadbać, by pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r., o skądinąd szerokim zakresie, trafiło do akt rozpatrywanej sprawy jako dowód umocowania pełnomocnika w takim właśnie charakterze. Sąd zaznaczył, że rolą organu nie było poszukiwanie i sprawdzanie, czy w innym postępowaniu pełnomocnictwo to zostało już przedłożone, albowiem trudno oczekiwać, by organ podatkowy każdorazowo przed wysyłką korespondencji prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia występowania w innej sprawie pełnomocnika strony. Skarżąca i jej pełnomocnik nie zadbali przy tym, aby w sprawie znalazło się pełnomocnictwo ogólne odpowiadające wymogom z art. 138d O.p., które niewątpliwie – jak trafnie zauważył Dyrektor – obligowałoby organ do działania w oparciu o jego treść we wszystkich sprawach podatkowych. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku rozpoznania skargi przez WSA, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie, że postanowienie narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika Skarżącej, podczas gdy rzetelna ocena materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie doprowadziłaby WSA do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i uznania, że organ podatkowy, mając wiedzę o tym samym pełnomocniku występującym we wszystkich pozostałych postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącej, nie wyjaśnił jego roli, co powinno doprowadzić do uznania, że takie działanie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 138a § 1, 2 i 4, art. 138e § 1-4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, w sytuacji gdy zasadnym było uznanie, że organ mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić do uznania, iż takie działalnie organu doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 138a § 1, 2 i 4, art. 138e § 1-4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, w sytuacji gdy zasadnym było uznanie, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec Skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 postępowań prowadzonych przez Naczelnika dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym Sąd winien uznać, iż nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia ze względu na brak naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia faktycznie doszło; 6) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, mimo że istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 15 listopada 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej i organowi 20 listopada 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (10 stycznia 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii uprawdopodobnienia przez pełnomocnika Skarżącej braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej doręczonej bezpośrednio Stronie. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 cytowanej regulacji podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, jednocześnie z którym winno się dopełnić spóźnionej czynności. Powyższe zasady odnoszą się również do terminów procesowych (§ 4). Zastosowanie instytucji przywrócenia terminu, o której mowa w przywołanym przepisie, może nastąpić wyłącznie w razie kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, tj. 1) złożenie wniosku inicjującego postępowanie wpadkowe w przedmiocie przywrócenia terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny jego uchybienia, 2) dopełnienie czynności, dla której określony był termin, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w jego uchybieniu. Brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek zawartych w hipotezie normy będącej wypadkową art. 162 § 1 i 2 O.p., wobec zastosowanej konstrukcji koniunkcji warunków, skutkuje niemożnością zastosowania przez organ omawianej instytucji. Lektura uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia oraz wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia pozwala ustalić, że kwestią sporną pozostaje jedynie ocena wypełnienia przesłanki niezawinienia w niedochowaniu przez Skarżącą terminu na złożenie odwołania od decyzji wymiarowej. Jakkolwiek przy tym art. 162 § 1 O.p. nie wymusza na stronie bezwzględnego udowodnienia twierdzeń wykazujących brak winy, ograniczając się do konieczności wskazania przynajmniej prawdopodobieństwa faktów z oparciem się na obiektywnych przesłankach wynikających z zawartych we wniosku twierdzeń, należy podzielić ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Skarżąca nie podołała ciężarowi nawet uprawdopodobnienia niezawinienia w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Ogół argumentacji prezentowanej przez Skarżącą w sprawie, zarówno w skardze kasacyjnej inicjującej kontrolę instancyjną przed tutejszym Sądem, jak również we wcześniejszych pismach procesowych, pozwala stwierdzić, że Strona upatruje niezawinionego zaniechania procesowego w nieprawidłowym doręczeniu decyzji wymiarowej przez Naczelnika. Jak tymczasem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, spór na tle prawidłowości samego doręczenia wspomnianej decyzji rozstrzygnięty został w odrębnym postępowaniu zakończonym postanowieniem Dyrektora z 3 marca 2022 r. stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to poddane zostało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 917/22, w wyniku której Sąd ten wyrokiem z 30 września 2022 r. oddalił skargę Strony. Wskazane orzeczenie jest prawomocne wobec oddalenia skargi kasacyjnej od niego wywiedzionej na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 1554/22. Uznając za niecelowe powielanie argumentacji, która legła u podstaw orzeczenia tutejszego Sądu w sprawie o sygn. III FSK 1554/22, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem pierwszej instancji zauważa, że skarga kasacyjna wywiedziona w sprawie przejawia wewnętrzną niekoherencję wobec nierozróżniania przez autora zagadnienia skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej wobec wątpliwości co do skuteczności jej doręczenia, rzutującego na bieg terminu do wniesienia odwołania, od kwestii zawinienia w dokonaniu czynności procesowej jej zaskarżenia, warunkującego możność sięgnięcia po instytucję przywrócenia terminu (por. punkt 11.12 na str. 7 środka zaskarżenia, a także opis zarzutu zawartego w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej – "nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym Sąd winien uznać, iż nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania"). Kwestionowanie faktu prawidłowego doręczenia decyzji w ramach wniosku o przywrócenie terminu pozostaje w sprzeczności z istotą tego środka prawnego. Powyższe kwestie pozostają rozbieżne, nie mogąc zachodzić łącznie w odniesieniu do jednego stanu faktycznego. Przyjęcie oceny o nieskuteczności doręczenia niweczy skutki prawne, jakie przepisy wiążą z odbiorem korespondencji, co oznacza, że wiążący się z takim zdarzeniem termin ustawowy do dokonania czynności procesowej nie rozpoczyna biegu. Konieczna w takiej sytuacji pozostaje ocena, czy na kanwie określonego stanu faktycznego uczyniono zadość przepisom proceduralnym traktującym o trybie doręczenia. Z punktu widzenia rzeczonej oceny irrelewantna pozostaje okoliczność ewentualnego zawinienia strony w niedochowaniu terminu, mająca znaczenie w postępowaniu wpadkowym wywołanym ewentualnym wnioskiem o przywrócenie terminu. Analogicznie, w postępowaniu wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu chybione jest kwestionowanie skuteczności doręczenia i biegu terminu do dokonania czynności procesowej, wszak przyjmowanie koncepcji o nierozpoczęciu terminu niweczy możliwość domagania się jego przywrócenia. Skoro kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej oraz uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej w postaci wniesienia odwołania została prawomocnie przesądzona, nie może stanowić skutecznego argumentu w ramach wniosku o przywrócenie terminu. Skarżąca kasacyjnie tymczasem ogół twierdzeń mających uprawdopodobnić niezawinienie w niedochowaniu terminu koncentruje na kwestii nieprawidłowej oceny braku wykazania umocowania pełnomocnika oraz wadliwego doręczenia decyzji wymiarowej bezpośrednio do jej rąk, co nie tylko nie pozwala przesądzić o nieponoszeniu winy w spóźnionej czynności procesowej, ale wręcz może sugerować nie tyle celowe działanie, co przejaw winy nieumyślnej w postaci rażącego niedbalstwa, które odgórnie dyskwalifikuje wniosek o zastosowanie instytucji z art. 162 O.p. Skoro bowiem Skarżąca nie przedłożyła w toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania wymiarowego w podatku od spadków i darowizn naliczonego od konkretnej czynności prawnej dokumentu pełnomocnictwa umożliwiającego umocowanemu pełnomocnikowi wykazanie legitymacji do występowania w sprawie w charakterze zastępcy procesowego, winna liczyć się z koniecznością otrzymania do rąk własnych decyzji niekoniecznie dlań korzystnej, zwłaszcza w świetle okoliczności, że postępowanie to sama zainicjowała złożeniem organowi stosownej deklaracji. W zaistniałej sytuacji, trudno uznać, jakoby Skarżąca nie mogła i nie powinna przewidzieć skutków nienależytego wykazania umocowania pełnomocnika. Brak przy tym zaoferowania innych argumentów mogących uprawdopodobnić niezawinienie, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p., nie pozwalał na dalsze poszukiwanie okoliczności mogących doprowadzić do uchylenia kwestionowanego orzeczenia. Powyższe przesądzało uznanie za chybione wszystkich procesowych zarzutów zawartych w pkt 2-7 petitum skargi kasacyjnej. Wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. poza zakresem kognicji tutejszego Sądu pozostaje badanie potencjalnego uchybienia we wskazanym zakresie. Nie dostrzegając zatem, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego wskazanych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Bogusław Woźniak