III FSK 1539/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 345/22 w sprawie ze skargi E.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E.P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 345/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 października 2021 r., którym odmówiono skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W tym tytule wykonawczym jako podstawę prawną obowiązku wskazano orzeczenie DIAS z dnia 2 września 2016 r. Sąd I instancji podał, że decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. była kontrolowana przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/17 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 991/16 w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2006 r. Oznacza to, że decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. stała się nie tylko ostateczna, ale i prawomocna. Co ważne DIAS wydając decyzję będąca podstawą tytułu wykonawczego z 16 września 2016 r. w pierwszej kolejności ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją. W tym zakresie wskazał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddając skargę prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 991/16 potwierdził w tym zakresie stanowisko DIAS. WSA w Łodzi nie stwierdził również przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na naruszenia obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem WSA wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16.09.2016 r. nr 1002-SW.522.1803.2016, obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zmierza do obejścia określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja DIAS z 2 września 2016 r. rozstrzygająca, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., to organ nadzoru zobowiązany był do utrzymania postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 września 2016 r. WSA wskazał na art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i doszedł do przekonania, że organ egzekucyjny zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc na podstawie art. 176, 182 § 2a i art. 185 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a to art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 O.p. przez niezbadanie przez organ drugiej instancji przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miało charakter instrumentalny jak i błędne uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, w której wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny oraz naruszenia przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik, a także art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, dalej: k.p.a.), 77 § 1 k.p.a. przez brak podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w szczególności w zakresie czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe oraz art. 8 k.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów administracji publicznej, które nie rozważyły okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia należności podatkowej, jego zwieszenia kilka dni od momentu wszczęcia i podjęcia zawieszonego postępowania na kilka dni przed jego umorzeniem a co się z tym wiąże braku jakichkolwiek czynności w tym postępowaniu, wreszcie umorzenia tegoż postępowania wskutek przedawnienia, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do w/w zarzutów; 2. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8 oraz art. 77 § 1 k.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo, iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie zbadano przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miało charakter instrumentalny, nie wyjaśniono okoliczności faktycznych sprawy w szczególności w zakresie czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe oraz nie rozważano okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia należności podatkowej, jego zawieszenia kilka dni od momentu wszczęcia i podjęcia zawieszonego postępowania na kilka dni przed jego umorzeniem a co się z tym wiąże braku jakichkolwiek czynności w tym postępowaniu; 3. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. przez odmowę uchylenia orzeczenia organu drugiej instancji mimo prowadzenia przez tenże organ postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 O.p. przez: a) utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) niezbadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało charakter instrumentalny, c) niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. W sprawie został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. W skardze kasacyjnej przywołano jako naruszone art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów uzależniał wynik sprawy od wykazania okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to przedawnienie zależało od skutecznego zawieszenia biegu terminu. Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnił przedawnienie zobowiązania, a więc i jego istnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), od wszczęcia postępowania w wymienionych tam sprawach. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że "dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja DIAS z 2.09.2016 r. nr [...] rozstrzygająca, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., to organ nadzoru zobowiązany był do utrzymania postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 16.09.2016 r." Oprócz tej okoliczności faktycznej i odwołania się do zasady trwałości decyzji ostatecznych nie podał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że brak podstawy prawnej by przyjąć, że można wydać decyzję orzekającą w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza dla Sądu pierwszej instancji obowiązek ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia, w tym w szczególności ocenę wniosków organu co do zaistnienia okoliczności świadczących o braku przedawnienia, tj. skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), w tym, jak trafnie wskazuje skarżący, wymogów art. 70c w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 O.p. Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E.P. kwotę 457 (100 zł opłaty od uzasadnienia wyroku plus 100 zł z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej plus 17 zł opłaty od pełnomocnictwa plus 50% z 480 zł) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz