III FSK 1516/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1257/22 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr SKO.4105.443.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1257/22 oddalił skargę R. O. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: SKO, organ) z 12 sierpnia 2022 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2022 r. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej "p.p.s.a"), zaskarżając ww. wyrok, wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w przypadku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 188 p.p.s.a., bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że budynek salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem technicznym jest związany z działalnością gospodarczą skarżącego i podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki, w sytuacji gdy osoba fizyczna jest przedsiębiorcą tylko wówczas, gdy wykonuje zorganizowaną działalność zarobkową we własnym imieniu i w sposób ciągły, 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że za związane z działalnością gospodarczą można uznać nieruchomości, stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, jeżeli ujęła je w prowadzonej ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy majątek prywatny osoby fizycznej nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa, 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że wystarczającą przesłanką opodatkowania gruntów, budynku lub budowli według najwyższej stawki jest ich posiadanie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na to, czy są one faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez ich zignorowanie i w konsekwencji zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ogrodzenie działki zabudowanej oraz grunt utwardzony kostką brukową z przeznaczeniem na dojazd do budynku, miejsca postojowe i parkingowe oraz place pod śmietniki związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem spełniają kryteria bycia budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od budowli, w sytuacji gdy nie posiadają one samodzielnego bytu prawnego, 5) art. 2 w związku art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich zignorowanie, w sytuacji gdy Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej; II) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. i oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie działania organów podatkowych w sposób sprzeczny z prawem, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 133 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zgromadziły materiał dowodowy oraz uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w sytuacji gdy przeprowadziły postępowanie w oderwaniu od realiów sprawy i obowiązujących w tym zakresie przepisów oraz nie udowodniły związku nieruchomości stanowiących własność skarżącego z działalnością gospodarczą, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego wyroku, polegające na jego sporządzeniu w sposób niepoddający się kontroli kasacyjnej z powodu nie zawarciu w nim jasnego i logicznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, nie odniesieniu się do zarzutów skargi mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności co do podstawy opodatkowania całego budynku według najwyższej stawki oraz co do podstawy opodatkowania tego samego gruntu podatkiem od gruntu oraz podatkiem od budowli oraz nie odwołaniu się do treści przepisów i wyjaśnienia ich zastosowania, 4) art. 2a O.p. poprzez jego zignorowanie i w konsekwencji przyjęcie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa rozstrzyga się na korzyść organu podatkowego. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu, biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Przedmiot sporu w niniejsze sprawie odnosi się do sformułowanych w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Otóż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd I instancji, wskazując na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczące art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wyjaśnił, iż w ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto WSA zasadnie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w myśl którego posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W wyroku tym NSA wyjaśnił sposób rozumienia zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", który może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej; 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Oznacza to, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości, stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Dlatego też należy uznać za chybione zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, w tym także w związku z naruszeniem art. 2 w związku art. 64 ust. 1 i 2 , art. 31 ust. 3 , art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosi się to także do niezasadnego powołania się na naruszenie art. 2a O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 O.p. tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. To, że WSA podjął odmienną od oczekiwanej przez Skarżącego ocenę stanu faktycznego i prawnego nie świadczy o jej wadliwości, ani tym bardziej o wadliwości decyzji organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że zachodzi związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Prawidłowo także ustalono, iż ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2022 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Otóż Skarżący pod adresem: C., ul. L. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych. Ponadto przedmiot działalności przedsiębiorcy stanowi również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Pod tym samym adresem znajduje się również siedziba firmy O. O. B., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Okoliczność ta została potwierdzona nie tylko wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, ale także dołączonymi do akt sprawy wydrukami zdjęć zamieszczanymi przez B. na F. w okresie od 13 lutego 2021 r. do 31 marca 2022 r. Ustalono także związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego wskazując na dołączoną do akt sprawy ewidencję środków trwałych firmy skarżącego, w której ujęto "wybudowany salon samochodowy". Jako datę przyjęcia środka do ewidencji środków trwałych wpisano dzień 8 września 2020 r., tj. datę wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta Częstochowy decyzji nr 239/2020 INB.11.70032.5.37.2020 udzielającej Skarżącemu pozwolenia na użytkowanie budynku salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem technicznym, zlokalizowanego na posesji przy ul. L. w C. (nr ewid. gruntów [...]). Dodatkowo umowy najmu lokali użytkowych mieszczących się na terenie salonu samochodowego z częścią biurową i zapleczem technicznym zawarte przez Skarżącego z najemcami (R. Sp. z o.o. i D – D. G.) potwierdzają związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się zasadniczo, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09, z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie naruszył wskazanego przepisu prawa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w niezbędnym zakresie, wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim WSA odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, przedstawił także stan faktyczny sprawy oraz ocenił czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów prawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania w szczególności art. 2, 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Stanisław Bogucki