III FSK 151/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w C. (obecnie: R. S.A. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 10/24 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w C. (obecnie: R. S.A. z siedzibą w C.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 listopada 2023 r., nr SKO.FP/41.4/234/2023/11627 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 10/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku rozpoznania skargi C. S.A. z siedzibą w C. (obecnie: R. S.A. z siedzibą w C.) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W ostatniej ze złożonych korekt deklaracji z 20 grudnia 2021 r., Spółka wniosła jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nienależnie uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych, deklarując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 231.956 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 28.177,06 m2 oraz budowle o wartości 181.392.652,48 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że w korekcie wyłączyła z opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej następujące obiekty: 1. instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków o łącznej wartości 158.490.157 zł, wśród których ujęto 21 (wymienionych na str. 2-3 wniosku) obiektów, pogrupowanych następująco - rurociągi (parowe, wysokoprężne), sieć sprężonego powietrza, główny układ chłodzący bloku nr 1 i bloku nr 2, zbiorniki wody zasilającej, system odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu, układ technologiczny odprowadzania popiołu, urządzenia recyrkulacji popiołu i podawania materiału złoża, układ technologiczny odprowadzania popiołu lotnego, elektrofiltry i kanały spalin, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (konstrukcja wsporcza), 2. urządzenia techniczne posiadające części budowlane i/lub fundamenty o łącznej wartości 9.329.011,30 zł - chłodnia wentylatorowa głównego układu chłodzenia bloku nr 1 i bloku nr 2; - waga samochodowa; - odgazowywacz sieciowej wody uzupełniającej. 3. mobilne obiekty kontenerowe o wartości 13.400 zł: - kontener przy bramie kolejowej; - kontener zdjęcia nr 120-121; 4. wiadukt kolejowy i modernizacja ul. S. o wartości 16.943.615,31 zł -budowla zlokalizowana w pasach drogowych dróg publicznych. Z kategorii gruntów Spółka wyłączyła grunty o powierzchni 913 m2 jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. W toku postępowania Spółka przedłożyła dwie opinie dotyczące wyłączonych z opodatkowania obiektów - Ekspertyzę techniczną nr [...] dotyczącą zaklasyfikowania obiektów budowlanych do odpowiedniej kategorii technicznej (budynek, budowla, tymczasowy obiekt budowlany) autorstwa inż. I.J. zweryfikowaną przez dr. inż. J.P. z Ośrodka Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału [...] Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa (dalej: ekspertyza techniczna) oraz Opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane składników majątku C. S.A. zlokalizowanych na terenie elektrociepłowni w C. autorstwa dr. hab. inż. K.F. i dr. hab. inż. R. O. - profesorów AGH (dalej: opinia AGH). Decyzją z 13 kwietnia 2023 r. nr [...] Prezydent Miasta C. po ponownym rozpoznaniu sprawy: 1. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 42.673 zł wraz z odsetkami; 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w pozostałej kwocie; 3. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 8.121.669 zł. Organ pierwszej instancji przychylił się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej wagi samochodowej w zakresie jej urządzeń technicznych oraz środka trwałego pod nazwą "Rurociągi i armatura, urządzenia systemu ogrzewania zakładu" nr inwent. 2110138800 o wartości 2.133.640,44 zł (x 2% = 42.672,80 zł). Wskazaną w sentencji decyzji kwotę nadpłaty organ wyliczył jednakże tylko dla "Rurociągi i armatura, urządzenia systemu ogrzewania zakładu" nr inwent. 2110138800, uwzględniając, że nadpłata z tytułu podatku zapłaconego i naliczonego od urządzeń technicznych wagi samochodowej została po wydaniu poprzedniej decyzji wraz z uiszczonymi odsetkami zaliczona na poczet zobowiązania za 2022 r. Decyzją z 6 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło w całości decyzję Prezydenta i orzekając co do istoty: 1. stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości: 496.502 zł wraz z odsetkami, 2. odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 3.198.948 zł, 3. określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 7.677.157 zł. Odnosząc się do zarzutów procesowych podnoszonych w odwołaniu w zakresie sporządzonej przez biegłych opinii, organ stwierdził, że po przeprowadzonych oględzinach nieruchomości 21 września 2022 r. i 12 grudnia 2022 r. do Prezydenta wpłynęła opinia biegłych, do której strona złożyła zastrzeżenia. Na wniosek strony przesłuchano biegłych, co dokumentuje stosowny protokół. Strona zarzuciła, że w przesłuchaniu nie brał udziału rzeczoznawca budowlany oraz biegły skarbowy, dr inż. K.M., który był wskazany jako jedyna osoba, która sporządziła wspomnianą opinię. W decyzji z 13 kwietnia 2023 r. Prezydent stwierdził jedynie zasadność wyłączenia z opodatkowania części technicznej wagi samochodowej oraz środka trwałego o nazwie "Rurociągi i armatura, urządzenia systemu ogrzewania zakładu", który biegli uznali za instalację techniczną budynku zapewniającą możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium stwierdziło, że lokalizacja obiektu wewnątrz budynku stanowiącego osłonę wszystkich znajdujących się w jego wnętrzu innych obiektów (urządzeń technicznych, budowli i innych obiektów) oraz fakt, że nie ma on wpływu na możliwość użytkowania budynku (budynków) zgodnie z przeznaczeniem, nakazuje traktować go jako odrębny obiekt i kwalifikować do budowli. Nie ma podstaw, by kwalifikować te obiekty jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne, zgodnie z założeniem Spółki. Nie ma przy tym znaczenia, czy sporne obiekty są umieszczone wewnątrz czy też na zewnątrz budynków, bowiem ustawodawca nie wprowadza takiego kryterium do kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli. Nieistotny jest także sposób ich posadowienia w budynku, tj. wykorzystanie ścian, stropów budynku do podpór, na których spoczywają. O kwalifikacji spornych obiektów nie przesądza też fakt, iż znajdują się one w budynkach przemysłowych (kategorii XVIII). Wyróżnienie takiej kategorii obiektu budowalnego, istotne z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę), nie zamyka z punktu prawa podatkowego konieczności zweryfikowania stanu faktycznego i ustalenia, czy w obrębie obiektu kwalifikowanego przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b., w brzmieniu obowiązującym po 2015 r.) jako jeden obiekt, nie funkcjonują inne, odrębne obiekty budowlane. Z perspektywy ustawy podatkowej budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, a więc ustalenia, czy obiekt służy budynkowi, czy też występuje sytuacja odwrotna i to budynek pełni jedynie ochronną rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń, a wówczas byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku. W świetle zajętego stanowiska Kolegium dokonało następującej kwalifikacji spornych obiektów wyszczególnionych w pkt 2-12 tabeli. Rurociągi parowe bloku nr 1 i nr 2, rurociągi wysokoprężne wody zasilającej bloku nr 1 i nr 2 (poz. 2-5 tabeli): Zgodnie z opisem biegłych, jak i Spółki, stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Obiekty te wykorzystują elementy konstrukcyjne innych obiektów (nie posiadają fundamentów i części budowlanych). Zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie stanowią instalacji technicznej budynku, gdyż są związane jedynie z urządzeniami technicznymi (nie będącymi obiektami budowlanymi), jak kotły parowe i stanowią odrębne pod względem technicznym elementy. Warunkują przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej i są powiązane funkcjonalnie z ciągiem technologicznym, a więc nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi i nadające mu określone cechu funkcjonalne. Są to więc budowle, których cechą charakterystyczną jest długość, a więc stanowią obiekty liniowe, do których w szczególności zalicza się rurociągi (kategoria XXVI). Sieć sprężonego powietrza (poz. 6 tabeli): Jak wynika z opinii biegłych, w skład sieci wchodzą rurociągi oraz dmuchawa wysokociśnieniowa, wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Według biegłych rurociągi to obiekty liniowe, a dmuchawa to urządzenie budowlane z art. 3 pkt 9 u.P.b. Kwalifikacja rurociągów została uzasadniona powyżej, natomiast dmuchawa niewątpliwie jest urządzeniem budowlanym, skoro rurociągi nie mogłyby bez niej funkcjonować - nie zachodziłby w nich przepływ powietrza. Nie ma natomiast takiego związku pomiędzy siecią sprężonego powietrza a poszczególnymi budynkami, które pełnią jedynie funkcję ochronną. Główny układ chłodzenia bloku nr 1 i 2 (poz. 7 i 8 tabeli): Układ chłodzenia bloku nr 1 i 2 służy do transportu wody chłodzącej, składa się z chłodni wentylatorowej wraz z misą chłodni, dwiema głównymi pompami wody chłodzącej zlokalizowanymi w budynku pompowni oraz kondensatora (skraplacza) zlokalizowanego w budynku maszynowni i rurociągów łączących wraz z armaturą odcinającą i opomiarowaniem. Według biegłych rurociągi to obiekty liniowe (wzniesione z wyrobów budowlanych, których podstawowym parametrem jest długość, nie pełnią roli służebnej wobec budynku, ich rolą jest udział w procesie technologicznym), kondensator oraz pompy to urządzenia budowlane (nie pełnią roli służebnej względem budynków, w których są usytuowane, ale zapewniają możliwość użytkowania chłodni wentylatorowej oraz rurociągów), chłodnia wentylatorowa z misą to urządzenia budowlane zapewniające możliwości użytkowania rurociągów zgodnie z ich przeznaczeniem. Biegli z AGH układ chłodzenia bloku zakwalifikowali do instalacji przemysłowej stanowiącej wyposażenie budynku, czego Kolegium nie podzieliło. Chłodnia wentylatorowa została przez nich uznana za urządzenie techniczne posiadające część budowlaną (zlokalizowane na budowli), co pozostaje w sprzeczności z zakwalifikowaniem jej do urządzenia budowlanego jako obiektu związanego z rurociągami. Zbiornik wody zasilającej bloku nr 1 i 2 (poz. 9 i 10 tabeli): Według biegłych są to zbiorniki wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Mieszczą się w budynku głównym elektrociepłowni. Zbiorniki wody zasilającej posiadają własne fundamenty - stanowią one wraz ze zbiornikami budowlę. Nie ma podstaw, by opodatkować tylko części budowlane (fundamenty), skoro całość jest budowlą. Zbiornik jako całość nie przestaje być budowlą tylko z tego względu, że jest osadzony na fundamentach. Zbiorniki biorą udział w szeroko ujętym procesie technologicznym, nie sposób ich traktować jako instalacji lub urządzenia służącego budynkowi. System odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu bloku nr 1 i 2 (poz. 11 i 12 tabeli): Z opisu biegłych wynika, że rury zsypowe na dnie komory paleniskowej i spustowe wraz z systemem podajników odprowadzają popiół na zewnątrz budynku kotłowni, gdzie jest obrabiany przez zespół przesiewająco-kruszący. Następnie materiał trafia do zbiornika retencyjnego albo zbiornika przykotłowego materiału złoża. Jak stwierdzili biegli, przenośniki oraz kruszarka stanowią urządzenie budowlane zapewniające możliwość użytkowania zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem (umożliwiają retencję popiołu w zbiornikach), natomiast zbiorniki zgodnie z definicją z art. 3 pkt 3 P.b. są budowlą. Akcentowany w opinii AGH sposób posadowienia z wykorzystaniem podpór połączonych z posadzką, ścianami i stropem stanowiących elementy budynku nie ma znaczenia dla kwalifikacji tych obiektów. Układ technologiczny odprowadzenia popiołu dennego dla bloku 1 i 2 (poz. 13 i 14 tabeli): System stanowi ciąg technologiczny odprowadzania popiołu dennego z budynku głównego przez system przenośników do dwóch zbiorników retencyjnych zlokalizowanych na zewnątrz budynku. Przebieg procesu technologicznego jest podobny do procesu zachodzącego w systemie odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu bloku 1 i 2. Zgodnie z treścią opinii biegłych przenośniki oraz kruszarka stanowią urządzenie budowlane zapewniające możliwość użytkowania zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem (umożliwiają retencję popiołu w zbiornikach), zbiorniki stanowią natomiast budowle. Akcentowany w opinii AGH sposób posadowienia z wykorzystaniem podpór połączonych z posadzką, ścianami i stropem stanowiących elementy budynku nie ma znaczenia dla kwalifikacji tych obiektów. Urządzenia recyrkulacji popiołu i podawania materiału złoża (poz. 15 tabeli): Zgodnie z kwalifikacją dokonaną w opinii biegłych urządzenie recyrkulacji popiołu i podawania materiału złoża stanowi urządzenie techniczne i posiada własną konstrukcję wsporczą. Nie jest ono obiektem wolnostojącym, gdyż ograniczone jest w przestrzeni przez inne obiekty i wykorzystuje ich konstrukcje. Organ pierwszej instancji stwierdził więc zasadność opodatkowania jedynie części budowlanej, jednak z podstawy opodatkowania nie wyłączył wartości urządzenia recyrkulacji popiołu i podawania materiału złoża. Kolegium wyłączyło więc z opodatkowania wartość całego środka trwałego, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób ustalić co ewentualnie może stanowić część budowlaną i jaka jest jej wartość. Układ technologiczny odprowadzenia popiołu lotnego dla bloku nr 1 i 2 (poz. 16, 17 tabeli): Stanowią go dwa rurociągi służące do odprowadzania popiołu lotnego, gdzie przechwycony popiół lotny w budynku elektrofiltrów jest kierowany rurociągami zlokalizowanymi w budynku i na estakadzie do zbiorników zewnętrznych. Zgodnie z opisem biegłych analizowany obiekt składa się rurociągów przesyłowych rozprowadzonych pomiędzy urządzeniem technicznym tj. elektrofiltrem, a zbiornikami. Z uwagi na to, że cechą charakterystyczną analizowanych rurociągów jest ich długość oraz fakt użycia wyrobów budowlanych, zakwalifikowane zostały jako obiekty liniowe. Do budowli oprócz samych rurociągów przebiegających częściowo w budynku, a częściowo ułożonych na zewnątrz na stalowej estakadzie zaliczono też estakadę, wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.P.b. Według opinii AGH jest to instalacja przemysłowa stanowiąca wyposażenie budynku, a częściowo instalacja przemysłowa zlokalizowana na budowli. Budynek kotłowni oraz konstrukcja wsporcza elektrofiltru i estakada pełnią w tym przypadku "rolę służebną" wobec instalacji w nich spoczywającej. Według Kolegium, powyższa argumentacja nie pozbawia obiektu cech rurociągu i tym samym budowli. Elektrofiltr i kanały spalin bloku nr 1 i nr 2 (poz. 18 i 19 tabeli): Kanały spalin zostały zakwalifikowane przez biegłych jako budowle - obiekty liniowe. Zgodnie z opinią zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Kanał spalin przebiega przez szereg poszczególnych układów, od kotła do komina, jego charakterystycznym parametrem jest długość. Zostały zaprojektowane od budynku głównego do elektrofiltru i od elektrofiltru do wentylatora spalin i komina. Sam elektrofiltr został zakwalifikowany przez biegłych jako urządzenie budowalne służące wskazanym kanałom spalin. Elektrofiltr oczyszcza spaliny prowadzone kanałami spalin i w efekcie umożliwia odprowadzenie ich do komina spalinowego. Biegli dostrzegli, że konstrukcja, na której posadowiony jest elektrofiltr została wykorzystana do montażu obudowy przez co obiekt ten posiada cechy budynku - wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz dach. Powyższe nie daje jednak podstaw do opodatkowania całości obiektu jako budynku. Skoro elektrofiltr jest urządzeniem budowlanym powiązanym z innym obiektem budowlanym, to sam fakt, że zlokalizowany jest w budynku nie wyłącza możliwości jego opodatkowania. Dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, czy w sytuacji opodatkowania elektrofiltrów nie dojdzie do podwójnego opodatkowania budynków elektrofiltrów - raz od ich powierzchni i drugi raz od ich wartości. Kolegium wyjaśniło, że w ewidencji środków trwałych Spółki figurują zarówno środki trwale pod nazwą Elektrofiltr i kanały spalin bloku nr 1 (nr inw. 655 0184700), Elektrofiltr i kanały spalin bloku nr 2 (nr inw. 655 0184800) jak i Budynek elektrofiltrów nr 1 (nr inw. 1010119100) oraz i Budynek elektrofiltrów nr 2 (nr inw. 1010119200). Nie ma zatem możliwości podwójnego opodatkowania tego samego środka trwałego. W ewidencji środków trwałych rozgraniczono bowiem środek trwały - budynek i środek trwały zakwalifikowany w postępowaniu podatkowym jako budowla w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a więc także urządzenie budowlane. Kolegium nie zgodziło się z opinią biegłych, że w przypadku elektrofiltru opodatkowaniu jako budowla podlega jego część budowlana. Uwzględniając charakter związku elektrofiltrów z kanałami spalin będących niewątpliwie budowlami, zasadne jest opodatkowanie ich w całości jako urządzenia budowlane. Kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym nr 1 i 2 - konstrukcja wsporcza (poz. 20, 21 tabeli): Konstrukcję wsporczą kotłów parowych stanowią dwie ramowe konstrukcje słupowo-ryglowe z kształtowników gorącowalcowanych, blachowni i zawiesi prętowych, które utrzymują kotły parowe z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym na poziomie 60,60 m, kumulując odkształcenia termiczne w zawiesiach. Na podstawie dokumentacji projektowej biegli stwierdzili, że konstrukcja ta jest zespolona z konstrukcją budynku głównego elektrociepłowni. W opinii biegłych stwierdzono, że konstrukcja wsporcza stanowi części budowlane urządzeń technicznych, a więc w myśl art. 3 pkt. 3 u.P.b. jest budowlą. Natomiast kotły parowe zaliczane są do urządzeń technicznych i nie podlegają opodatkowaniu. Z opinii biegłych nie wynika, by do części budowlanych zaliczono wartość stropu budynku. Według opisu zawartego w ekspertyzie technicznej przedłożonej przez Spółkę "komora paleniskowa wraz z separatorami i kanałami nawrotnymi są podwieszone do konstrukcji nośnej kotła za pomocą regulowanych zawieszeń (...) Dolna część drugiego ciągu obejmująca podgrzewacz powietrza posadowiona jest na własnej konstrukcji wsporczej". Powyższy opis potwierdza zatem, że w budynku znajduje się przeznaczona specjalnie dla elementów kotła konstrukcja wsporcza. Wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych stanowi części budowlane urządzenia technicznego (tj. kotła). Zatem jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.P.b. Kocioł parowy nie został wytworzony z wykorzystaniem wyrobów budowlanych, nie podlega więc opodatkowaniu, gdyż stanowi urządzenie techniczne. Konstrukcja wsporcza kotła stanowi odrębny obiekt budowlany (budowlę), który podlega opodatkowaniu. Biegli z AGH nie wypowiadali się w kwestii możliwość opodatkowania konstrukcji wsporczej. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż nie ma podstaw do uwzględnia wniosku Spółki w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych posiadających części budowlane i/lub fundamenty. Chłodnie wentylatorowe, jak już wspomniano wyżej, stanowią wraz z misą urządzenie techniczne związane z rurociągami. Są zatem urządzeniem budowlanym. Podobnie, odgazowywacz sieciowej wody uzupełniającej jest urządzeniem technicznym połączonych z nim rurociągów. Także waga samochodowa w części budowlanej nie podlega wyłączeniu od opodatkowania. Kolegium przychyliło się do stanowiska Prezydenta, który stwierdził, że przedłożone przez stronę ekspertyza techniczna oraz opinia AGH opierają się na nieprawidłowym założeniu, że wszystkie obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków są z nimi związane. Kwalifikacja taka stanowi zbyt daleko idące uproszczenie, nie uwzględnia funkcji poszczególnych obiektów i pomija fakt służebnego charakteru budynków wobec ciągu technologicznego. Z uwagi na to ekspertyza techniczna oraz opinia AGH nie pozwoliły na analizę logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do wskazania zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Brak jest natomiast argumentów do wypowiadania się przez biegłych powołanych przez organ w sprawie opinii przedłożonych przez stronę. Nieodniesienie się przez biegłych wprost do opinii AGH i ekspertyzy technicznej nie świadczy, zdaniem Kolegium, o wadliwości opinii biegłych. Niepodpisanie się przez biegłych J.K. oraz M.G. na opinii nie dyskwalifikuje ich udziału w jej wydaniu. Okoliczność tę potwierdzają wyniki przesłuchania biegłych. Natomiast fakt nieuczestniczenia w przesłuchaniu K.M., podpisanego na opinii, nie czyni tej opinii bezużyteczną. Odnosząc się do opodatkowania obiektów kontenerowych, Kolegium zauważyło, że nie są one trwale połączone z gruntem, nie posiadają fundamentów, więc powinny być opodatkowane jako budowle. W kwestii opodatkowania wiaduktu kolejowego i modernizacji ul. S. jako budowli zlokalizowanej w pasach drogowych dróg publicznych oraz gruntów o zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych Kolegium przychyliło się do stanowiska Strony, że w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegają one opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił stanowiska Skarżącej, jakoby w sporządzonej w sprawie opinii na zlecenie organu, dokonana została wykładnia przepisów prawa w tym podatkowego, zaś organ scedował na biegłych obowiązek kwalifikacji prawnej spornych obiektów. Uznano, że kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie zgłaszanych przez Spółkę zastrzeżeń do opinii oraz niedokonaniu przez organy samodzielnych ustaleń w sprawie. Zaznaczono, że w reakcji na zastrzeżenia Spółki pismem z 2 stycznia 2023 r. organ wezwał Skarżącą do pisemnego wskazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, a które to miałyby zostać udowodnione w trakcie przesłuchania biegłych i które zdaniem Spółki nie zostały udowodnione w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ wezwał o wskazanie, jakie konkretnie pytania do biegłych wymagają zadania im w trakcie przesłuchania (osobistego stawiennictwa w urzędzie), a które to nie mogą zostać zadane biegłym poprzez wystosowanie do nich pisemnego wezwania. Pismem z 9 stycznia 2023 r. Spółka odniosła się do pisma. W dniu 9 lutego 2023 r. w siedzibie Urzędu Miasta C. w związku z wnioskiem C. S.A. zawartym w piśmie z 22 grudnia 2022 r. przesłuchano biegłych, co zostało utrwalone w protokole. Postanowieniem z 13 lutego 2023 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z 22 lutego 2023 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko. W zakresie dalszych zarzutów, Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii opinii przedłożonych przez Spółkę. Po zapoznaniu się z treścią ekspertyzy oraz opinii AGH jednoznacznie stwierdził, że opierają się one na nieprawidłowym założeniu, że wszystkie obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków są z nimi związane. Zdaniem organu, taka kwalifikacja stanowi zbyt daleko idące uproszczenie, nie uwzględnia funkcji poszczególnych obiektów i pomija fakt służebnego charakteru budynków wobec ciągu technologicznego. Powyższe stanowi istotę sprawy. Organ wyjaśnił, dlaczego nie można wziąć pod uwagę charakterystyki obiektów przedstawionej w ekspertyzach Spółki. Podkreślić należy, że wyraźnie w decyzjach zostało wskazane, że ekspertyzy przedstawione przez Spółkę pomijają fakt służebnego charakteru budynków wobec ciągu technologicznego, a zatem opinie te zostały pominięte w tym zakresie przez organ z przyczyn merytorycznych, nie zaś z samego faktu pochodzenia od Strony. Za zasadne oceniono również stanowisko organu, że niepodpisanie się przez biegłych J.K. oraz M.G. na opinii nie dyskwalifikuje ich udziału w jej wydaniu. Okoliczność tę potwierdzają wyniki przesłuchania biegłych. Natomiast fakt nieuczestniczenia w przesłuchaniu K.M., podpisanego na opinii, nie czyni tej opinii bezużytecznej. Odwołując się do kwalifikacji spornych obiektów, Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom Skarżącej - lokalizacja spornych obiektów - nie przesądza o ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Co do zasady więc umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. W ocenie WSA, samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Tym samym Sąd podzielił stanowisko, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Sąd pierwszej instancji uznał w ślad za organem, że w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Skoro sporne obiekty nie stanowią instalacji, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., aktualizuje się ocena, czy stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie WSA, rurociągi parowe zgodnie z opisem biegłych, jak i Spółki, stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Zgodnie z kwalifikacją dokonaną w opinii biegłych, analizowany obiekt w niniejszym przypadku nie stanowi instalacji technicznej budynku, gdyż jest on związany jedynie z urządzeniami technicznymi (nie będącymi obiektami budowlanymi) jak kotły parowe i stanowi odrębny pod względem technicznym element. Z uwagi na ich parametry (charakterystyczną cechą jest długość) należy je zakwalifikować jako obiekty liniowe, do których w szczególności zalicza się rurociągi. Ze względu na ich funkcję tj. przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej (powyższa funkcja nie jest kwestionowana przez Spółkę) nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne. Podobnie zakwalifikowano rurociągi wchodzące w skład sieci sprężonego powietrza, co do których organ wskazał, że aktualna pozostaje powyższa argumentacja. Odnośnie rurociągów stanowiących element głównego układu chłodzenia stwierdzono, że rurociągi te łączą się wraz z armaturą i opomiarowaniem. Zakwalifikowano rurociągi do obiektów liniowych, uwzględniając, że są wzniesione z wyrobów budowlanych, ich podstawowym parametrem jest długość, nie pełnią roli służebnej wobec budynku, ich rolą jest udział w procesie technologicznym. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że zbiorniki wody zasilającej zakwalifikowane zostały do budowli - jako zbiorniki wprost wymienione w art. 3 pkt. 3 u.P.b. wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Mieszczą się w budynku głównym elektrociepłowni i posiadają własne fundamenty, które stanowią wraz ze zbiornikami budowlę. Zbiornik jako całość nie przestaje być budowlą tylko z tego względu, że jest osadzony na fundamentach. Biorą one udział w szeroko ujętym procesie technologicznym, nie sposób ich traktować jako instalacji lub urządzenia służącego budynkowi. Także zbiorniki stanowiące element systemu odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 3 u.P.b., są budowlą. Jak wskazał organ, popiół trafia do zbiornika retencyjnego albo zbiornika przykotłowego materiału złoża. Odnośnie układu technologicznego odprowadzenia popiołu lotnego podano, że stanowią go dwa rurociągi służące do odprowadzania popiołu lotnego, gdzie przechwycony popiół lotny w budynku elektrofiltrów jest kierowany rurociągami zlokalizowanymi w budynku i na estakadzie do zbiorników zewnętrznych. Zgodnie z opisem biegłych analizowany obiekt składa się rurociągów przesyłowych rozprowadzonych pomiędzy urządzeniem technicznym tj. elektrofiltrem, a zbiornikami. Z uwagi na to, że cechą charakterystyczną analizowanych rurociągów jest ich długość, a także fakt wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, zakwalifikowane zostały przez organ jako obiekty liniowe. Kanały spalin zostały zakwalifikowane przez organ jako budowle - obiekty liniowe. Zgodnie z opinią zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Kanał spalin przebiega przez szereg poszczególnych układów, od kotła do komina, a jego charakterystycznym parametrem jest długość. Zostały zaprojektowane od budynku głównego do elektrofiltru i od elektrofiltru do wentylatora spalin i komina. W świetle powyższego zasadnie, w ocenie WSA, organ zakwalifikował powyższe obiekty jako budowle. Jednocześnie zauważono, że o ile na aprobatę zasługuje opodatkowanie powyższych obiektów jako wprost wskazanych w ustawie – Prawo budowlane, opodatkowanie urządzeń budowlanych wymaga ponownej analizy. Przeprowadzając analizę materialnoprawną przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia w tym zakresie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b., przy zastrzeżeniu, że bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej, jakoby sporne obiekty wykazywały "związek z innymi obiektami stanowiącymi rzekomo budowle" (co wykazano, negując stanowisko strony dotyczące opodatkowania instalacji związanych z budynkiem). Pominięcie istotnego kryterium ustawowego świadczy także o wadliwości uzasadnienia decyzji, które w tym zakresie nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p. W kwestii opodatkowania kontenerów Sąd zauważył, że niesporne było ustalenie, iż sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że kontenery spoczywają na gruncie wyłącznie dzięki siłom grawitacji i tarcia. Bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich substancji mogą być przenoszone w inne miejsce i - jak wskazała Skarżąca - są obiektami mobilnymi. Brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów skutkuje oceną, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.P.b. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje, brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, wystarczającym dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem, gdyż wskazane w art. 3 pkt 5 u.P.b. kryteria nie muszą wystąpić łącznie. Sąd nie dostrzegł uchybień w zakresie art. 2a O.p. W ocenie WSA, w wyniku przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatkowej, przepisów prawa budowlanego i kodeksu cywilnego uzyskano w tym zakresie zadowalający rezultat w postaci określenia, po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać kontener za budowlę lub budynek. Możliwe było zatem usunięcie wątpliwości odnośnie rozumienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy – Prawo budowlane. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli instalacji i urządzeń technicznych wymienionych w Tabeli w pkt I ppkt 1.1 uzasadnienia skargi kasacyjnej, podczas gdy są to instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem i stanowią z tymi budynkami, w których się znajdują jeden obiekt, wobec czego nie powinny polegać oddzielnie opodatkowaniu jako budowle; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 u.P.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli kontenerów (tj. obiektów wymienionych w pkt I ppkt 1.3 uzasadnienia skargi kasacyjnej), podczas gdy stanowią one tymczasowe obiekty budowlane, które nie są wymienione w katalogu budowli art. 3 pkt 3 u.P.b., wobec czego nie powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji SKO, podczas gdy decyzje obydwu instancji powinny zostać uchylone ze względu na naruszenie a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. polegające na – uwzględnieniu w ustalaniu stanu faktycznego sprawy opinii technicznej 80/22 z grudnia 2022 r. autorstwa dr inż. K.M. pomimo istotnych zastrzeżeń co do okoliczności jej sporządzenia przedstawionych przez Spółkę pismami z 22 grudnia 2022 r. i 9 stycznia 2023 r., a zamiast tego bezkrytyczne przyjęcie treści wadliwej opinii biegłych za ostateczną i rozstrzygającą niniejszą sprawę, – oparciu decyzji w całości na ocenie prawnej przedstawionej w opinii biegłych, podczas gdy organy podatkowe powinny w sposób samodzielny ustalić stan faktyczny oraz przepisy prawa, które powinny zostać zastosowane, – bezpodstawnym pominięciu dowodów przedstawianych przez Spółkę, tj. "Ekspertyzy technicznej identyfikacja cech fizycznych obiektów budowlanych" ośrodka Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej oddziału [...] Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa (dalej: Ekspertyza techniczna) oraz opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie ustawy - Prawo budowlane składników majątku Skarżącej zlokalizowanych na terenie elektrociepłowni w C. dr hab. inż. K.F., prof. AGH oraz dr hab. inż. R.O., prof. AGH z Katedry Geodezji Inżynieryjnej i Budownictwa Wydziału Geodezji Górniczej Inżynierii Środowiska Akademii Górniczo-Hutniczej im. Stanisława Staszica w Krakowie (dalej: opinia AGH), – przekroczeniu swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim organ zakwestionował wymagającą wiadomości specjalnych kwalifikację omawianych obiektów budowlanych, dokonaną przez posiadających wysokie kwalifikacje techniczne specjalistów w treści Ekspertyzy technicznej i Opinii AGH; b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia nieznajdującego oparcia w przepisach prawa materialnego i z naruszeniem zasady zaufania, a w szczególności oparcie ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania na podstawie przesłanek niewynikających z przepisów prawa (oparcie przy określaniu budowli jedynie na związku funkcjonalnym pomiędzy poszczególnymi obiektami Spółki); c) art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do większości argumentów Spółki prezentowanych w trakcie postępowania odwoławczego oraz podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a także powielenie oceny prawnej przedstawionej w wadliwej opinii biegłych bez przeprowadzenia własnej analizy prawnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich obiektów i instalacji należących do Spółki, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia i merytoryczną polemikę z argumentacją i odniesieniami do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika, w odniesieniu do których obiektów WSA potwierdza stanowisko Kolegium, a w odniesieniu do których zgadza się z twierdzeniami Skarżącej. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zaś w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej - odstąpienie od zasądzenia na rzecz SKO zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium niezastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b., gdzie Skarżąca podnosi ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli instalacji i urządzeń technicznych, wymienionych w tabeli w pkt I ppkt 1.1. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, godzi się zauważyć, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca określił definicje legalne budynku i budowli. Definicje te służą zakreśleniu obszaru podlegającemu opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. normodawca wymienia, że opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Określenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości poprzez wykorzystanie jednego z typowych środków techniki prawodawczej, jakim są definicje legalne, oznacza konieczność precyzyjnego ustalenia zakresu znaczeniowego tych definicji i jego dopasowania do okoliczności stanu faktycznego. Nie można bowiem poprzez niewłaściwe ustalenie zakresu znaczeniowego definicji legalnej doprowadzić do modyfikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, a zatem jednego z wyjściowych elementów konstrukcji tego podatku. Zgodnie więc z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno zatem w podatkowej definicji budynku, jak i budowli ustawodawca w początkowych ich zakresach posługuje się pojęciem obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stanowi to podstawę do wskazania jednej z cech tych definicji w postaci obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Taki sposób sformułowania oznacza, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego w przypadku obu tych pojęć trzeba zastosować pojęcie obiektu budowlanego, którego definicję wskazał normodawca w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z tą regulacją pod tym pojęciem należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normatywny kształt definicji obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca pojęciem tym obejmuje budynek, budowlę i obiekt małej architektury, a następnie dodaje element instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak również element wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Godzi się zatem zauważyć, że tak sformułowana definicja obiektu budowlanego ma zastosowanie od 28 czerwca 2015 r., gdzie w poprzednim stanie prawnym ustawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę, a także obiekt małej architektury. Ponadto w przypadku budowli wskazywał na cechę całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro zatem w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt. 1 u.P.b. ustawodawca nie posługuje się wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, oznacza to zatem, że nie można posługiwać się tym elementem definicji obiektu budowlanego, a zatem nie można ustalać zakresu przedmiotu opodatkowania z jego wykorzystaniem. Wyróżnienie elementów definicji obiektu budowlanego oznacza, że ich ustalenie ma bezpośrednie konsekwencje w zakresie przyjęcia w konkretnym stanie faktycznym istnienia budynku, czy budowli, a zatem jednocześnie przedmiotu opodatkowania, co wskazał Naczelnym Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 949/22 i III FSK 617/22). Kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy staje się stwierdzenie elementu definicji obiektu budowlanego w postaci instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że sformułowanie dotyczące tego elementu definicyjnego zostało użyte po określeniu dotyczącym budynku, budowli, bądź obiektu małej architektury. Oznacza to, że chodzi o instalacje przyporządkowane do danego obiektu budowlanego. Ponadto istotne staje się wskazanie, że sformułowanie "wraz z instalacjami" nie można kwalifikować jako podstawę do poszukiwania szerokiego zakresowo pojęcia instalacji, gdyż w samej definicji z art. 3 pkt 1 u.P.b. normodawca doprecyzowuje to określenie, wiążąc je ściśle z konkretnym obiektem budowlanym. Poprzez dodatkową kwalifikację instalacji z art. 3 pkt 1 u.P.b. ustawodawca na poziomie ustawy - Prawo budowalne przesądził o charakterze tego elementu definicji obiektu budowlanego, co ma bezpośrednie konsekwencje w ramach zaliczenia do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Chodzi więc wyłącznie o takie instalacje budynku czy budowli, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęciem instalacji należy zatem objąć tylko takie instalacje budynku czy budowli, które służą zapewnieniu możliwości użytkowania tego konkretnego obiektu. Przy czym zapewnienie możliwości tego użytkowania ma charakter kierunkowy, gdyż ustawodawca dodaje doprecyzowanie zgodności z przeznaczeniem danego obiektu, będącego przykładowo budynkiem czy budowlą. Pojęciem instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można obejmować każdej postaci instalacji, lecz tylko takie, które służą możliwości użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem tego konkretnego obiektu, będącego przykładowo budynkiem albo budowlą. Uwzględniając powyższe, trzeba podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął jako ugruntowany już pogląd, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22; z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23). Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują – a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że w jego orzecznictwie przyjęto stanowisko, iż umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu będzie podlegał tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 982/22). Należy zatem podzielić stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 52/23, gdzie uznano, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko dotyczące braku możliwości kwalifikowania spornych obiektów jako instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. odpowiada zatem sposobowi rozumienia tej definicji zaprezentowanemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, z konsekwencjami w zakresie objęcia tych obiektów przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił kwalifikację prawnopodatkową obiektów przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który dokonał tego, uwzględniając art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także odesłanie do wyliczenia kategorii budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wraz z uznaniem za obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.P.b. Rurociągi parowe, zgodnie z opisem biegłych i spółki, stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Zgodnie z kwalifikacją dokonaną w opinii biegłych analizowany obiekt w niniejszym przypadku nie stanowi instalacji technicznej budynku, gdyż jest związany jedynie z urządzeniami technicznymi (niebędącymi obiektami budowlanymi) jak kotły parowe i stanowi odrębny pod względem technicznym element. Z uwagi na ich parametry (charakterystyczną cechą jest długość) należy je zakwalifikować jako obiekty liniowe, do których w szczególności zalicza się rurociągi. Należy wiec nadmienić, że w początkowej części art. 3 pkt 3a u.P.b. ustawodawca, definiując obiekty liniowe, wskazuje na obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, a następnie wymienia m.in. rurociąg. Również prawidłowe było uznanie jako obiektów liniowych rurociągów wchodzących w skład sieci sprężonego powietrza, a także rurociągów stanowiących element głównego układu chłodzenia. Zbiorniki wody zasilającej zakwalifikowane zostały do budowli – jako zbiornik wprost wymieniony w art. 3 pkt. 3 u.P.b. wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Zbiorniki biorą udział w szeroko ujętym procesie technologicznym, nie sposób ich traktować jako instalacji lub urządzenia służącego budynkowi. Zgodnie z definicją z art. 3 pkt 3 u.P.b. budowlą są również zbiorniki stanowiące element systemu odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu. W odniesieniu do układu technologicznego odprowadzenia popiołu lotnego wskazać należy, że stanowią go dwa rurociągi służące do odprowadzania popiołu lotnego, gdzie przechwycony popiół lotny w budynku elektrofiltrów jest kierowany rurociągami zlokalizowanymi w budynku i na estakadzie do zbiorników zewnętrznych. Z uwagi na to, że cechą charakterystyczną analizowanych rurociągów jest ich długość, fakt użycia wyrobów budowlanych, zakwalifikowane zostały przez organ jako obiekty liniowe. Prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał kwalifikację kanałów spalin, które organ zaliczył jako budowle – obiekty liniowe. Zgodnie z opinią zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Kanał spalin przebiega przez szereg poszczególnych układów, od kotła do komina, jego charakterystycznym parametrem jest długość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b., w którym Skarżąca podnosi uznanie obiektów jako instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynków spółki zgodnie z ich przeznaczeniem. Prawidłowa bowiem w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja normatywna odnosząca się do obiektów wymienionych w tabeli w pkt I ppkt 1.1 uzasadnienia skargi kasacyjnej, co odnosi się także do zbiorników układu technologicznego odprowadzania popiołu dennego dla bloku nr 1 i 2, jak również konstrukcji wsporczej kotłów jako części budowlanej urządzenia technicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 u.P.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli kontenerów. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowano kwestię kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów (m.in. wyroki NSA: z 10 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21; z 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3530/21). Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zawartą w ww. judykatach dotyczącą tej kwestii i posłuży się nią w rozpoznawanej sprawie. Wymaga zatem podkreślenia, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, wskazano, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.P.b. Stanowią one zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże również zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.P.b., odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając przymiotnik "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, podlegają zatem uznaniu jako budowle. Odnosząc te uwagi ogólne do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd wskazując, że w sprawie niespornym było, iż przedmiotowe kontenery nie są trwale związane z gruntem, uznał, że brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów skutkuje tym, iż obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.P.b. Wystarczającym zatem dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. odnoszący się do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie oceny czynności dokonanych w postępowaniu podatkowym w kwestii ustalania stanu faktycznego z uwzględnieniem opinii biegłych. Ponadto trzeba nadmienić, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że konsekwencją wniesionych przez spółkę zastrzeżeń były podjęte czynności przez organ, które zakończono przesłuchaniem biegłych, utrwalonym w protokole. Nietrafnie także podnosi Skarżąca, że oparto decyzję w całości na ocenie prawnej przedstawionej w opinii biegłych. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w oparciu o argumentację wyrażoną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Niezasadnie podnosi także Skarżąca bezpodstawne pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę. Godzi się bowiem zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii opinii przedłożonych przez Stronę. Po zapoznaniu się z treścią Ekspertyzy oraz Opinii AGH jednoznacznie stwierdził, że opierają się one na nieprawidłowym założeniu, iż wszystkie obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków są z nimi związane. Zdaniem organu, taka kwalifikacja stanowi zbyt daleko idące uproszczenie, nie uwzględnia funkcji poszczególnych obiektów i pomija fakt służebnego charakteru budynków wobec ciągu technologicznego. Stąd też nie sposób uwzględnić zarzutu odnoszącego się do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował zakres i merytoryczną wartość materiału dowodowego stanowiącego podstawę poczynionych ustaleń. W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak wskazano, w rozpoznawanej sprawie chybione są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym Skarżąca podnosi wadliwe sporządzenie uzasadnienia. Zgodnie z wymienionym art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Uwzględniając zaprezentowany sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawy zarzutu, trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymienionej regulacji, a zatem poddaje się kontroli instancyjnej. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski