III FSK 1463/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 227/24 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.245.2023.2.DR UNP: 2132682 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 227/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. S. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z 12 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów: – art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") w zw. z art. 3 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r, poz. 682 ze zm., dalej: "P.b." lub ,,Prawo budowlane’’); (wskazanym przez Sąd pierwszej instancji jako: "art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy nie powoduje automatycznie, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a co za tym idzie spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, bowiem prawidłowa interpretacja przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu, jakiemu miało służyć jej wprowadzenie, zatem nie można zgodzić się z tym, iż zwolnienie określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. obejmuje sprzedaż, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. budynek w stanie umożliwiającym jego użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, gdyż dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydujący jest cel, któremu budynek ma służyć również w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a w konsekwencji sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym otwartym jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c., co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że skoro przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną przez Skarżącą nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., podczas gdy – według Organu – zakup budynku, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy (zgodnie z Prawem budowlanym) nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., bowiem to właśnie budynek mieszkalny jednorodzinny oddany do użytkowania zgodnie z ustawą - Prawo budowlane, do której przepisów należy odwołać się w zakresie rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego z uwagi na brak odrębnej definicji w ustawie podatkowej, może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, – art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 pkt 2 i 2a P.b. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak definicji legalnej pojęcia "budynek mieszkalny jednorodzinny" w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje podstaw do zastosowania art. 3 pkt 2 i 2a P.b., a tym samym nie upoważnia przy dokonywaniu wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. do zastosowania przez Organ wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odwołanie się do zawartych w w/w przepisach ustawy - Prawo budowlane definicji legalnych "budynku" i "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", gdyż godziłoby to w zasady i dyrektywy wykładni prawa podatkowego oraz zasadę autonomii prawa podatkowego, a w konsekwencji tego na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwolnienie podatkowe od podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy – według Organu – w niniejszej sprawie zastosowanie ma wprost art. 3 pkt 2 i 2a P.b., bowiem brak w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych definicji "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" uzasadnia na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej odwołanie się do przepisów ustawy - Prawo budowlane w zakresie w/w pojęć oraz ocenę spełnienia kryteriów pozwalających na uznanie danego budynku za budynek mieszkalny jednorodzinny w świetle w/w definicji zawartych w ustawie - Prawo budowlane, a co za tym idzie nie ma zastosowania w tej sprawie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 9 pkt 17 u.p.c.c w zw. z art. 3 pkt 2 i 2a P.b., gdzie Organ wskazuje, że zakup budynku, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy zgodnie z Prawem budowlanym nie podlega zwolnieniu z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwolnieniu od podatku podlega sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Uwzględniając normatywną treść tego zwolnienia należy wyróżnić w jego strukturze dwa elementy. Pierwszy z nich dotyczy sprzedaży, której przedmiotem jest jak w tym przypadku prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Tak określone sformułowanie normatywne należy zakwalifikować jako element przedmiotowy. Z kolei drugi element oznaczony jako podmiotowy dotyczy sytuacji, gdy kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach. Jednocześnie godzi się podkreślić, że sposób dokonywania wykładni zwolnień podatkowych musi uwzględniać reguły, które są stosowane w prawie podatkowym, a zatem wykładnię językową, a także pozajęzykowe, t.j. systemową i celowościową. Kluczowe staje się ustalenie takiego zakresu zwolnienia podatkowego, by uwzględnić każdy z elementów, które wskazał normodawca w treści regulacji stanowiącej jego podstawę. Równocześnie trzeba wziąć pod uwagę relację zwolnienia podatkowego z innymi elementami konstrukcji podatku od nieruchomości, a zatem tak jak w tym przypadku zakresem przedmiotowym i podmiotowym, skoro zwolnienie podatkowe w rozpatrywanym przypadku ma charakter mieszany, a zatem podmiotowy i przedmiotowy. Nie można bowiem nie uwzględniać w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego relacji pomiędzy elementami konstrukcji prawnej podatku, co stanowi o pewnej specyfice wykładni tego prawa. Należy nadmienić, że w literaturze wskazuje się, iż normatywna konstrukcja podatku składa się ze swego rodzaju systemu różnorodnych elementów, które pozostają ze sobą w ścisłych związkach (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019 r., s. 154). Istotne staje się zatem odkodowanie pojęcia użytego w zakresie tego zwolnienia, a zatem odnoszącego się do sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a de facto ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Godzi się zauważyć, że w kształcie normatywnym tego zwolnienia ustawodawca nie odsyła wprost do przepisów Prawa budowlanego, jak czyni to w innych regulacjach, jak choćby w stanie prawnym do 1 stycznia 2025 r. w ramach podatku od nieruchomości, gdzie przy definicji budynku i budowli odsyłałał do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2023 r., poz. 70). Kluczowe zatem jest spostrzeżenie, czy brak odesłania do Prawa budowlanego, a przy tym posłużenie się pojęciem budynku mieszkalnego jednorodzinnego stanowi podstawę do zastosowania definicji budynku i budynku mieszkalnego jednorodzinnego z regulacji art. 3 pkt 2 i 2a P.b. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Organu, który wskazuje na taki sposób wykładni tego zwrotu zawartego w zwolnieniu podatkowym, a de facto samego zwolnienia, aby uwzględnić pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oddanego do użytkowania zgodnie z Prawem budowlanym. Należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane także przez WSA, co do autonomii pojęć prawa podatkowego, a zatem siatki pojęciowej, która jest używana dla potrzeb tego prawa. Skoro bowiem normodawca w ramach zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie posłużył się takim odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego, tym samym nie można poszukiwać znaczenia tych terminów w innych regulacjach zawartych poza prawem podatkowym, co mogłoby się wiązać także z formułowaniem dodatkowych warunków zwolnienia nieprzewidzianych przez ustawodawcę podatkowego. Trzeba przy tym nadmienić, że ustawa Prawo budowlane służy innemu celowi niż prawo podatkowe. Stąd też zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej w każdym przypadku wymaga wnikliwego rozważenia, aby poprzez jej zastosowanie nie doprowadzić do sytuacji oparcia wyniku wykładni na dodatkowych warunkach, które nie wynikają z treści przepisu statuującego dane zwolnienie podatkowe. Ponadto jak wskazuje się w literaturze, definicje zamieszczone w aktach normatywnych należących do innych gałęzi prawa co do zasady nie mają mocy wiążącej przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Definicje ustawowe są konstruowane na użytek danej dziedziny prawa, a nawet konkretnego aktu normatywnego, dla zapewnienia jego komunikatywności (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego. Zagadnienia filozofii, teorii i praktyki, Warszawa 2026, s. 132-133). Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się w oparciu o zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2026, poz. 592) wskazano na swoiste, a zatem autonomiczne rozumienie wyrażeń użytych w konstrukcji zwolnienia podatkowego, bez oparcia na przepisach ustawy Prawo budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 uznał, że ,,Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu.’’ Jeżeli ustawodawca zdecydował się na realizację określonego celu pozafiskalnego, a zatem społecznego opodatkowania, to cel ten ma istotne znaczenie przy odkodowaniu zakresu tego zwolnienia podatkowego. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Organu, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. obejmuje sprzedaż, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. budynek w stanie umożliwiającym jego użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydującym winien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć również w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Przypomnieć należy, że zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2023 poz. 1463), która weszła w życie 31 sierpnia 2023 r., a której celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jest wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej. Dlatego też trafne jest stwierdzenie, że interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. Cel ten został wskazany w opisanym zdarzeniu przyszłym, z którego wynika, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 pkt 2 i 2a P.b. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, brak bowiem podstaw do zastosowania poprzez wykładnię systemową zewnętrzną art. 3 pkt 2 i 2a P.b. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski