III FSK 277/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 375/23 w sprawie ze skargi A.C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.311.2022.1.PB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., I SA/Kr 375/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w B. (dalej: ,,Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.311.2022.1.PB, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że planuje zawrzeć umowy pożyczek pieniężnych, w których pożyczkobiorcą będzie wnioskodawca a pożyczkodawcami są osoby fizyczne, będące jednocześnie komplementariuszami i akcjonariuszami w Spółce. Na tym tle Spółka zadała pytanie, czy do zawartej umowy pożyczki można zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z przepisu art. 9 pkt 10 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170; dalej jako "u.p.c.c.")? Zdaniem Spółki, zwolnienie to będzie miało zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego. W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej, polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Sąd stwierdził, że spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową. Mają do niej zastosowanie nie tylko wszystkie przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11; dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE") odnoszące się do spółek kapitałowych, ale również przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również przepis art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., na mocy którego zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o., a także wynik wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów spółka komandytowo - akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że spółka komandytowo - akcyjna stanowi spółkę kapitałową, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Zdaniem organu, spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż została wyłączona przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektywy 2008/7/WE. Do opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany mają jednak zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do umowy spółki kapitałowej w zakresie, w jakim wynika to z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z o.o. Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z ww. Dyrektywą, co w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami ww. Dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów Dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przedstawionej sprawie istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z Dyrektywą. Organ zatem prawidłowo uznał, że pożyczki udzielone spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o przeprowadzanie rozprawy "odmiejscowionej." W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy tego, czy udzielenie pożyczki spółce komandytowo-akcyjnej przez osobę będącą jej akcjonariuszem lub komplementariuszem, objęte jest zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych miedzy innymi w wyrokach: z 26 września 2019 r., II FSK 3363/17; z 22 września 2021 r., III FSK 253/21; z 24 czerwca 2025 r., III FSK 388/24. Wyrażone w tych judykatach stanowisko w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją, zwłaszcza w wyroku z 24 czerwca 2025 r., III FSK 388/24. Należy zatem wskazać, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., podlega określona czynność cywilnoprawna będąca umową pożyczki pod warunkiem, że zostanie udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Dla objęcia obszarem tego zwolnienia podatkowego oprócz stwierdzenia, czy chodzi o umowę pożyczki istotny jest status podmiotów zawierających tę umowę. W ramach tej regulacji prawodawca zwalnia bowiem wyłącznie te pożyczki, które są udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Ustawodawca podatkowy w art. 1a u.p.c.c. wprowadza katalog definicji legalnych, gdzie określa także zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2). Nie ulega wątpliwości, że przy procesie wykładni pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych należy uwzględnić także rozwiązania prawa unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to zatem, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania Dyrektywy 2008/7/WE, a także formułowanego w tym zakresie orzecznictwa TSUE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE definicja spółki kapitałowej odnosi się nie tylko do wskazanych w załączniku I spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego, ale także do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej po spełnieniu określonych w tych unormowaniach warunków. Przy czym kwalifikacja w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo-akcyjnej wymaga uwzględnienia także wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357 13. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że wskazane unormowania Dyrektywy 2008/7/WE powinny być interpretowane w taki sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową według tych regulacji nawet wówczas, gdy jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki określone w tej regulacji. Dokonując zatem ustalenia zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w definicjach legalnych z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wraz z konsekwencjami prawnymi tych pojęć w regulacjach tej ustawy, tj. art. 9 pkt 10 lit. i, a także art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., spółkę komandytowo-akcyjną trzeba kwalifikować jako spółkę kapitałową. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wnioski wynikające z wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, co do uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7, należy odnosić tylko do czynności restrukturyzacyjnych, wymienionych w art. 2 pkt 6 u.p.c.c., a więc tylko do umów spółki i ich zmian związanych z: (a) łączeniem spółek kapitałowych; (b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową; (c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: (-) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, (-) udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Owszem, przywołany wyrok TSUE wydany został w następstwie pytania prejudycjalnego w sprawie, w której przedmiotem sporu było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych działań restrukturyzacyjnych przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Jednak zawarta w tym wyroku wypowiedź Trybunału, co do klasyfikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie dyrektywy 2008/7/WE, ma charakter szerszy. W wyroku tym Trybunał wyraźnie stwierdził: "O ile art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (...). W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy (punkty 27-28 uzasadnienia). Użyty przez Trybunał zwrot "na użytek owej dyrektywy", każe przyjąć, że spółka komandytowo-akcyjna powinna być uznana za spółkę kapitałową nie tylko na gruncie przepisów art. 3 i 4 tej dyrektywy, ale także innych jej przepisów, w tym również art. 5 ust. 1 lit. b, z którego wynika, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do pożyczek. Potwierdza to główna teza tego wyroku, w której Trybunał stwierdził wprost, że "Art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie". Należy przypomnieć, że art. 2 tej dyrektywy zawiera definicję spółki kapitałowej, stosowaną na gruncie całej dyrektywy, a nie poszczególnych jej fragmentów. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Tomasz Kolanowski