III FSK 1458/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (spr.), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 313/22 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 marca 2022 r., nr SKO.53.392.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 313/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 28 marca 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. Wymieniony wyrok został opublikowany na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem radcy prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że cały teren o pow. 17.076 m2 jest zajęty na prowadzenie działalność gospodarczej innej niż rolnicza a w konsekwencji, iż cała przestrzeń pomiędzy rzędami paneli w niniejszej sprawie jest przez Skarżącego zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p, i art. 181 o.p. poprzez ich niezastosowanie i zbadanie skargi jedynie w granicach jej podstaw i zarzutów, podczas gdy Sąd powinien wyjść poza granice skargi, tj. poprzez niezasięgnięcie dowodu z opinii biegłego oraz nieustalenie jaka jest powierzchnia "wolnej przestrzeni na prowadzenie czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych" koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem, iż cały teren o pow. 17.076 m2 jest zajęty na prowadzenie działalność gospodarczej jak również błędnym ustaleniem, że panele fotowoltaiczne nie są urządzeniami sieciowymi ani innymi urządzeniami podobnymi, wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 § 1 k.c.; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: 1. art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.; dalej: p.r.), art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych bez wykazana, w jaki sposób spełniają one przesłankę "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" skoro grunty te są jedynie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w sytuacji gdy zadeklarowano przeznaczenie ww. gruntów jako inne, niż związane z działalnością gospodarczą, 2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię użytego w tym artykule pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz uznanie, że w stanie niniejszej sprawy grunty rolne (zgodnie z wyciągiem z ewidencji) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, 3. art. 2 ust. 3 pkt 2 p.r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu zostało stwierdzone, że "przestrzeń pomiędzy rzędami paneli warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. (...) Również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniają sprawne i efektywne wykorzystanie paneli", a tym samym uznano, że grunty pomiędzy panelami stanowią grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń", co wykluczało jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a nakazywało opodatkowanie tych gruntów podatkiem rolnym na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 p.r. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ewentualnie w przypadku uznania, że sprawa została dobrze wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz merytoryczne rozpoznanie skargi. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy i rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Skarga kasacyjna ma na celu podważenie argumentacji zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji i dlatego zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ukierunkowane na wykazanie błędu w przyjętym przez ten sąd rozumowaniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji zaskarżona została decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania, zatem kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma prawidłowość zastosowania art. 240 § 1 o.p., a konkretnie pkt 5 tego przepisu. W oparciu o tę właśnie podstawę prawną Skarżący wnosił bowiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2021. Następnie tenże przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowił podstawę prawną oceny organów podatkowych, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Autor skargi kasacyjnej w stawianych zarzutach i przedstawionej argumentacji w istocie pomija fakt wydania zaskarżonej decyzji w trybie wznowienia postępowania i zastosowaną przez organ podatkowy podstawę prawną rozstrzygnięcia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości poddania kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami podatkowymi, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka określona w ww. przepisie, w związku z tym zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. Nie daje natomiast podstaw do weryfikacji samej decyzji. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest zatem kontynuacją postępowania instancyjnego, a zatem nie umożliwia pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, we wszystkich jej aspektach. We wznowionym postępowaniu organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. W skardze kasacyjnej skupiono się natomiast na wykazaniu naruszenia przepisów prawa materialnego, które w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Skarżący dąży do poddania kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji ostatecznej w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2021. Wskazuje na to postawienie zarzutów naruszenia art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotowych użytków rolnych. Tymczasem, jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji nie kontrolował decyzji wymiarowej, lecz decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania. Nie ma też podstaw do uwzględnienia wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. Wskazane zarzuty opierają się na argumentacji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że cały teren o pow. 17.076 m2 jest zajęty na prowadzenie działalność gospodarczej. Zarzuty te odnoszą się zatem również do decyzji wymiarowej, a nie do podstaw wznowienia postępowania. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w zasadniczym zakresie, czyli zasadności stwierdzenia, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Mirella Łent Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz